预算制度变迁：演变进化中的“会计实录”

　　演进中的“会计录”

　　若从政府预算最一般意义的特性——政府收支计划的角度来考察中国预算制度的萌芽，可以一直追溯到夏禹时期。传说夏禹建立了最早的贡赋制度，并在浙江绍兴的茅山召集诸侯会议，进行“大会计”，茅山也因之更名为会稽山，沿用至今。“会”的象形字写作“”，表示的是把饭合起来在一个锅里煮。“计”是“”(言)++“”(十)，“”表达的是在原始部落里，猎人口头向部落首长报告所获猎物的数目，由部落首长进行分配。“”有大量的意思，也有从四方向中间集中之意。在后来的史书中，我们也可以看到匈奴、鲜卑等游牧民族都有定期集会，对收获物进行统核分配的制度。

　　西周时，中国已经出现了预算的雏形。《礼记·王制》提出编制预算应该“量入以为出”，不仅要编年度预算，还要编三到三十年的中长期预算。《周礼》提到当时以“九赋”对“九式”的预算制度。但是西周预算制度在实际中的执行情况，我们现在还不是很清楚。汉代已经“百僚用度，各有数”，汉成帝时的宰相翟方进还因“不量多少”造成“用度不足”，提请增加人民税收被指责，而自杀以谢天下。

　　唐代时，已经有了比较完整的预算制度。从编制、审议、下发、执行到最后的绩效审计都有明确的法律规定。但是在当时条件下编制和发布预算都是很浩大的工作，成本很高。开元二十四年(736)，当时的户部尚书李林甫认为预算一年一造，每年都要调查收支，劳民伤财，光纸就需要50多万张，于是发明了基数预算方法，将各项稳定的收支，编成书籍，称为“常行旨符”，此后每年只需在此基础上，根据变化对一些项目进行增补，这样每州不过一两张纸。到安史之乱后，藩镇割据，国家财政体制遭到很大破坏，德宗时推行两税法，调整了财政收支结构。到宪宗时，财政状况有所改观，正式编制了10卷本的《元和国计簿》，此后又编了1卷本的节本《元和国计略》和30卷的《元和会计录》，作为国家收支的基础。唐文宗大和年间，编制了《大和国计》，后于开成初年又编制了《开成占额图》。

　　“国计簿”、“会计录”的出现，标志着我国古代预算管理制度发展到一个新的时期。此后宋明清各朝，都以此模式编制《会计录》颁行天下，形成了中国独特的传统预算模式。

　　历代“会计录”的编撰史

　　宋承唐制，立国不久就开始修会计录。现知最早的是真宗咸平年间编的《咸平占额图》。其后所编，都统称“会计录”了。宋真宗时有《景德会计录》、宋仁宗时有《庆历会计录》和《皇祐会计录》、宋英宗有《治平会计录》、宋哲宗有《元佑会计录》，宋徽宗时，战乱已起，虽没有编成全国性的会计录，但也编有地方性的《宣和两浙会计总录》和简略版的《国用须知》。高宗南渡后，虽偏安江南，还是很重视会计录的编制。高宗时编成《绍兴会计录》，此后孝宗有《乾道会计录》、光宗有《绍熙会计录》、宁宗有《庆元中外会计录》、理宗有《端平会计录》。两宋几乎每代都有编制“会计录”，可惜没有一部能留下来。幸有不少主持者，如欧阳修、苏辙等，为文学名家，从文学角度为我们保留了一些片段，如苏辙为《元佑会计录》做的总序、民赋序、收支序还保留在其文集里。

　　明初编制“会计录”的具体情况不是很清楚，但嘉靖年间，户部尚书潘湟在编制本朝《会计录》时曾讲道：“国家财富国计总于户部，谨每岁终会计录进览。一曰岁收，一曰岁支，一曰岁储。总数会其略，散数注其详。大率一年以岁征为定额，……收支既明，岁储虚实自见，即为次年岁派实征通融节缩之计。”从这段话看，当时已经有了每年一编的制度。明代最著名的会计录是张居正主持国政时期编制的《万历会计录》，因为推行清丈土地和一条鞭法改革，使国家财政有了稳定的基础。《万历会计录》被完整保留至今。

　　清朝入关之初，还继续使用《万历会计录》，并延续了编制会计录的传统。清代会计录中最完善的当属《光绪会计录》，这也是中国政府最后一次编制的会计录。由于此时西方预算制度已经介绍到中国，所以这次编制会计录，也引进了西方预算之法。其例言写道：“今日言理财者，莫不回仿行西法”。《光绪会计录》的编写方式和项目布局已与传统会计录不同，而是以西式簿记决算报告表的基本格式为模板，并附上了中、西收支项目的对比表。在戊戌变法中，明确提出“改革财政，编制国家预算”。光绪到宣统年间，从中央到地方都开始学习西方预算制度，编写“财政说明书”。1910年清政府正式颁布仿照西法编制的国家预算。

　　“会计录”的启示

　　“会计录”是古代中国特殊的预算形式，为节省开支、改善财政状况、维持国家收支稳定发挥了重要作用。著名经济史家梁方仲先生很早就指出了会计录具有国家预算的性质，晚清学人在介绍西方预算制度时也多用“会计录”指代，如薛福成在《庸庵随笔》里介绍法国预算，就是用的“法国会计录”。

　　会计录的出现，虽是因为唐初编制预算成本太高而采用的基数法的简化措施，但是其能延续1000年，也有其合理性，这也是农业社会的超稳定结构决定的。会计录有许多不足，如缺乏法治的原则等等，这些在清末已经有了很多检讨，但稽考会计录编制的源流与演变，对我们今天的财政工作也有一些可资借鉴之处。

　　一是其中反映的中长期预算的思想。

　　会计录的编制，追求的是通过中长期预算，建立跨年度财政收支长期平衡稳定的机制。其编制方法都是在前期财政收支的基础上，按照量入为出的原则，对国家财源进行详细分析之后，对此后的财政收支作出的系统规划。《皇祐会计录》序中讲：“在昔冢宰制国用，必度岁之丰寡，谨出入之式法，以驭其用，至通三十年之率，以防不给，其裁节过杀，精密至慎，可知也矣。”《元祐会计录》序中讲“网罗一时出纳之计，首尾八十余年。本末相授，有司得以居今而知昔，参酌同异，因时施宜”。其中始终贯穿着维持财政收支长期稳定的思想。对于大的变动，也往往实地调查和历史数据相参照，作出长期的预测和先期安排。如北宋中期沿边开支浩大，欧阳修先后到河东、河北调研收支情况，寻求相对稳定的经费支出额。

　　二是重视政府会计分析。

　　会计录的编制，不仅是要对未来收支作出安排，而是要通过系统考核天下财物出入之数，分析比较财用出入之中存在的问题，达到理财制用的目的。宋高宗时的殿中侍御史张绚说：“国之财用，必得节制之法，节财之要，必资会计之书”。苏辙在《元祐会计录》序言中直指前朝封禅等预算外支出耗资巨大的弊端，国之用度多超出额度，今天再不加以补救，“岂不殆哉”。在会计分析中，不仅重视历史数据的比较分析，也注意各收支项目之间的比重分析，其四柱编制方法能清楚看到各项指标、各个项目的动态变化。每本会计录都有裁减浮费的举措，而且分析原因，提出精兵简政，裁制冗官，兴修水利，改铸货币等具体建议。可以说会计录也是一部政府综合财务报告，是国家治理的基础和重要支柱。正如当时统治者所讲，一卷在手，“如指诸掌”，“如镜之照”，“国计大纲，了然在目”。

　　三是包含了预算公开的思想。

　　会计录的编写还有一个很明确的目的，就是希望“刊刻成书，永为定额”，“刊刻成书，永为遵守”，“永为定规”，通过定额，以防止“吏胥舞文”与“豪强去籍”等诸多弊端。因为“每年一派，小民不知额数”，胥吏容易任意加重人民负担。会计录一直强调要“刊布天下”，通过规范和公开来防范弊端。明隆庆元年，户部尚书葛守礼就曾因河北、山东一带赋税征收存在问题，奏请颁布“国计簿式”于天下。