委托加工业务的税务筹划技巧案例分析解读

    一、税法依据

    根据我国《消费税暂行条例》第四条规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。第八条规定，委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税;没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式：组成计税价格=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率)。

    《消费税暂行条例实施细则》第七条规定，《消费税暂行条例》第四条所说的“委托加工的应税消费品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品，以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售 自制应税消费品缴纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税。

    对委托加工应税消费品，受托方未按规定代扣代缴税款，并经委托方所在地国税机关发现的，则应由委托方所在国税机关对委托方补征税款，受托方国税机关不得重复征税。如果在检查时，收回的应税消费品已经直接销售的，按销售额计税;收回的应税消费品尚未销售或不能直接销售的(如收回后用于连续生产等)，按组成计税价格计税。组成计税价格的计算公式为：组成计税价格=(材料成本+加工费)/(1-消费税税率)。

    根据这个规定，作为消费税的纳税人，就可以在委托加工方式和自行加工生产方式之间作出选择。我国《消费税暂行条例》对消费税的具体计算方法和缴纳方式也作了具体的规定。研究这些规定，我们不难发现各条款之间的弹性，为我们通过不同生产方式的选择而降低税收负担提供了筹划的空间。

    二、案例分析

    通过上面法规的简单分析，我们大致可以看出，委托加工将承担与自产消费品销售不同的消费税。同时，将原材料委托他人加工成应税消费品，如果没有代扣代缴，而是收回后销售，那么也将承担不同的消费税。下面我们举例说明：

    位于某市的金星酒业公司，接到一张生产200吨粮食白酒的订单，合同销售金额为2000万元。根据不同的生产组织方式，将得到不同的税款承担情况：

    方案一：由委托加工环节直接加工成定型产品收回后直接销售。

    金星酒业公司将价值500万元的酿酒原料交给另一家白酒生产企业红星酒厂，由红星酒厂完成所有的制作程序，即金星酿酒厂从红星酒厂收回的产品就是指定的某品牌粮食白酒，协议加工费为440万元。产品运回后以合同协议价格直接销售。当金星酒业公司收回委托加工产品时，向红星酒厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的消费税。应纳消费税为：(500+440)÷(1-25%)×25%+200×2000×0.5÷10000=333.33(万元)。

    方案二：由金星酒业公司自己完成该品牌的粮食白酒的生产制作过程。

    假设由金星酒业公司自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托红星酒厂的加工费，即为440万元。金星酒业公司应纳消费税为：2000×25%+200×2000×0.5÷10000=520(万元)。

    通过计算，我们可以发现，该笔业务由金星酒业公司自行生产要比委托加工多支付消费税186.67万元。

    方案三：委托加工收回时不代收代缴，在销售时缴纳消费税。

    如果金星酒业公司在收回委托加工白酒时红星酒厂未代扣代缴消费税，金星酒业公司将白酒收回后直接按2000万元的价格销售，则金星酒业公司就应以2000万元作为计税依据计算缴纳消费税为：2000×25%+200×2000×0.5÷10000=520(万元)。

    比较我们不难发现，该笔业务由金星酒业公司将委托加工产品收回销售后所缴税款要比委托方代收代缴税款多支付消费税186.67万元。

    三、结论

    通过上述分析，我们可以看出由于税法对委托加工应税消费品和自产销售应税消费品的应纳消费税的计算不同，导致承担不同的税负。委托加工应纳消费税额比自产销售的情况少，而委托加工代收代缴的比委托加工收回后销售再缴纳的少。所以纳税人在承接相关业务的时候，可以根据各种相关因素判断是否采用委托加工的方式，以达到节税的目的。