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原则导向会计准则的前提条件

作者:待查 来源:网络 推荐讲师:安越 发表于:2016-11-14

    关于原则导向会计准则与规则导向会计准则的争论,已经持续了数十年。在可见的将来,这种争论也不可能终结。当然,这是有益的争论。如果把原则规定得层次过高,会产生可比性和其他挑战等诸多问题;而过分详细的规则,则会导致不必要的复杂性,还会诱使主体进行业务的结构化设计。

    在此领域,我作为一位在美国从业的审计师和财务报表编报者,已经浸淫了四十载的光阴,作为国际会计准则理事会的理事也已涉猎若干年,因而我也便于从几个不同的角度来观察这个问题。相比之下,我觉得使用原则导向法来构建会计准则无疑是更好的可行之路。

    但是,只有具备某些技术和理念上的先决条件,原则导向法才能取得成功,这也正是本文的中心议题所在。
 
    1.原则导向会计准则的起点是强有力的概念框架

    国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)均有一套设计良好、推理严密的类似概念框架,在较高层次上为财务报表的诸多方面提供了全局性总括原则。除其他目标外,概念框架还在财务报表编报者和审计师遇到准则层面不存在指南的情况下,为他们提供了指引。
例如,国际会计准则理事会的概念框架明确,主体制定的会计政策,必须产生明确无误的诚实后果、实质重于形式优先、中立、不偏不倚、完整地考虑所有可利用的信息、结果可复核等。概念框架还提供了资产和负债要素简明扼要的定义。

    我可以继续举例,但我要指出的是,为了避免规则导向的会计条规,首先就必须有一个在理论上合理、明智和可理解的概念基础,以便所有参与者都能在其中找到指南。这一点,国际会计准则理事会业已实现。

    2.规则不可能囊括一切

    如果规则能够无所不包,那就不需要很多会计师了,带有决策树的计算机就可解决一切问题。幸运的是,无人热衷于此。但是,这样一个假设性问题触及了一个关键点:多少条详细的规则才算过多呢?

    如果制定规则的目标是要彻底消除非可比性,这就是一个白日梦,根本无法实现。非常详细的规则,其结果只能导致灵活变通的处理和业务的结构化设计,而且实体总能实现自己的目的,试想一下现行租赁会计中的89.9%对90%这种情况就够了。如果你再制定一个详细规则应对它,这个新规则又会变成另外一个灵活操作的机会。

    何处才是终点呢?记得“衍生金融工具应用小组”曾经制定了条分缕析、吹毛求疵般多达几百页的规则。问题的关键点是,这些详细的规则并不能回答所有的问题。当详细规则不能解决问题的时候,职业判断就必然登场亮相、发挥作用。
 
    而且不要忘记,规则并不能阻止精心策划的不良行为。过去15年发生的一些规模最大的财务会计舞弊,就包括了某些边缘性的、模棱两可的交易,因而它们也成为照本宣科地处理但又技术合规的典型案例。另外,如果从事不良行为的心态是“如果你有能力就阻止我啊”,那规则怎么说也真的无关紧要了。
 
    我并不是说详细规则绝无必要,我的意思是:在通常情况下,不能依靠详细的规则一贯地实现其目标,规则经常被自身的繁文缛节掩没。因此,强有力的概念框架是恰当的起点,详细的规则通常会迷失总体目标。那么,制定和实施原则导向会计准则从而产生可比结果的前行路径在哪里呢?

    我认为,在以下三个相互关联的步骤中会找到答案:会计准则的表达方式、尊重职业判断以及理解财务报表主要使用者最重要的需求。以下分别论述之。

    3.制定准则时应清晰地表达会计处理的目标

    这个问题似乎显而易见,但说起来容易做起来难。我将以雇员股票期权费用化为例证明这一点,因为这种复杂性和现行要求尚属新鲜事物。

    我们可以简单地提出这样的要求:“雇员股票期权应在获得期间内计入费用”,尽管这是一条原则,但围绕它需要开展大量的制定工作。

    为了对准则规范范围内的交易进行恰当的会计处理,财务报表编报者至少应该获得计量、确认、列报和披露方面清晰的、反映准则制定者意图的指南。这四个方面恰恰是概念框架的四根支柱。以权益结算的雇员股票期权奖励在授予日的会计处理方法,假定按如下方式表述:

    雇员股票期权奖励应以授予日的公允价值计价。该公允价值应在授予日至行权日期间,以直线法为基础确认为一项费用和一项负债。在取消、行权或期满三者中的最早日期,所有已确认负债均应重分类为权益。后续修改条件从而影响行权预期或影响对雇员价值的,已发行在外奖励的公允价值应重新计量,因此而产生的公允价值差额,应自修改日开始至行权日期间,采用未来适用法以直线基础进行确认。

    姑且不论人们是否同意上述会计处理方法,上述段落中已经提供了涉及雇员股票期权奖励整个寿命循环中清晰的、原则导向的主要会计指南,包括:计量(公允价值)、确认(直线法)、归属期(授予日至行权日)和列报(首先列报为负债,其后重分类为权益)。

    而且,上面这段文字还提供了初始条件变化时的指南。当然,期权奖励是复杂的。尽管上述段落提供了必须的关键性指南,通常还需要作出一些较低层次的决策,这也是我将讨论的问题。

    4.尊重理性判断

    原则导向指南一旦确定,低层次的问题就会产生。有些情况下,只要参照概念框架,答案就显而易见;还有些情况下,普遍认可的惯例将会现身。在这些情况下,可比性不应受到影响,至少恰当披露后可比性不应受到损害。然后就是除上述两类情况以外的所有其他问题。如果准则制定者认可需要就此提供指南的话,其他交易结构和非常规情况的理论化的详细规则就会被制定出来(但很可能不够及时)。

    正如今天的现代技术将来一定会过时一样,详细的会计规则也是如此,因为新的交易类型、创造性术语和条款以及复杂的结构几乎每天都在涌现。在准则层面或概念边界的指导和约束下,运用职业判断是唯一合理的应对方法。

    职业判断的存在贯穿于现行会计处理方法。例如,在国际会计准则理事会最近发布的收入确认和租赁这两个重要准则中,“判断”一词就出现过几乎50次之多。因此,判断是会计处理流程的一部分,但判断属于什么类型呢?

    最保守的选择通常可能是能够最容易保护自身以及存在文档证明的选择。但是,始终挑选最保守的答案,显然并非概念框架的意图。

    评估管理层判断的美国审计准则所谓的“合理性”,在我看来就是关于正确的理念和心态选择要合理,就必须承担责任:管理层必须不偏不倚、客观地考虑所有可供利用的信息;在行鉴证责任时,审计师应该尊重客户合理的结论,不得要求提供过度的文档或证据;监管者必须尊重合理的会计结论,即使这一结论并非监管者的优先选择结果也应如此。

    最后,国际会计准则理事会作为准则制定者,必须提供足够的原则导向的指南,以便在需要作出判断的情况下,限制实务中不可避免的多样性,这也是我将要阐述的最后一点。

    5.财务报表的可比性和主要使用者主张

    规则导向会计准则的一个主要论点是,如果没有规则,财务报表就会丧失可比性。但是,正如前述,不可能把每一种情况的规则都写下来,因而某些判断和差异实务中在所难免。

    但是,“可比性”意味着什么呢?可比性并不是统一性。用通俗的话来说,可比性是指能足够接近地得出结论,而又不必担心那些潜在的差异。会计准则主要服务于主要的使用者(即投资者、债权人、贷款人和其他资本提供者),帮助他们做出购买、出售、持有或借出的决策。这些基本决策,通常是基于公司总体情况作出的,很少依靠某一方面的信息或者一个孤立的会计判断。

    如果以这种方式来看待可比性,就很难想像由判断类型和判断程度而会导致缺乏可比性,从而使主要使用者在作出资产分配决策时产生重大差异。如果会计结果并不会导致使用者的分析产生重大差异,根据定义,它就不重要,因而由理性判断而产生的差异,从大局来看也就无关紧要。

    6.总结

    精心制定、原则导向的会计准则,在强有力概念框架的支撑下,一起为几乎所有重大会计决策的制定提供了必需的指南。鉴于实际上不可能为每一种情况都制定一个规则,判断就是会计处理流程的一个关键组成部分,不应担心作出、保护和接受缜密的判断。

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