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新一轮税收改革背景下的企业税务架构再造

作者:刘天永 来源:华税 推荐讲师:安越 发表于:2015-05-12

境内企业为降低税收成本,控制税收风险,应当重点关注潜在的税种及税负的变化。

    中国政府正在推进的新一轮税制改革增加了企业的税收成本,也带来了一定的税法合规风险。与此同时,由于国家产业转移战略以及西部大开发战略的实施,也为企业提供了一定的税收优惠政策,给企业实施境内税务架构安排提供了空间。因此,境内企业应当重点关注潜在的税种及税负的变化,准确识别自身的税收风险,进一步完善集团架构,合理、合法地实施税收筹划,降低税收成本,控制税收风险。

    一、新一轮税改形势下企业税收成本不断增加

    (一)营改增给企业税收成本及风险控制带来挑战

    目前,境内的交通运输业、邮政、电信业以及部分现代服务业的营改增已在全国范围内铺开,预计在2015年上半年,国家将启动金融业的营改增,2015年下半年完成建筑业、房地产业以及生活性服务业的营改增,易言之,要在2015年末力争废止营业税。营改增一方面为一些企业减轻了税负,但另一方面,却对一些行业尤其是房产业、建筑业以及金融业产生严重的负面影响,形成以下两个税负痛点。

    1、拉高企业整体税负率,增加企业税负成本

    增值税的税率一般要高于营业税的税率。例如,交通运输业、邮政业的营业税税率为3%,营改增后适用的增值税税率为11%;电信业的营业税税率为3%,营改增后适用两档增值税税率,分别是11%和6%。目前建筑业的营业税税率为3%,金融保险业的营业税税率为5%,预计营改增后,两大行业适用的增值税税率或为11%或为13%。税率的上升一般情况下会导致企业税收成本的加大。

    营改增并不能完全消除重复征税的影响,反而会增加企业的增值税税收成本。导致企业税负增加的原因主要有二,即增值税专用发票取得不能及抵扣不能。企业购买各种服务支付的成本往往无法全部取得增值税专用发票,甚至取得增值税专用发票后,适用的抵扣率远低于增值税的税率,因此反而面临增值税销项税额无法抵扣的风险,从而增加其增值税的税收负担。如果企业的上游供应商向企业开具了虚假的增值税专用发票,按照境内现有政策法规的规定,企业将无权抵扣其善意取得的虚假增值税专用发票,并应承担相应的增值税税款。在申报抵扣环节,境内税法规定了比较复杂的程序,尤其是期限、认证等方面的规定,程序上的不合规也可能导致抵扣不能的结果,从而增加企业的税收成本。上述原因导致企业面临比较大的税负压力。

    2、增加企业税收风险控制难度

    营改增使得换票企业的税收风险控制难度必然增加,主要体现在增值税专用发票的使用与管理方面。营改增之前,相当数量的境内企业对营业税发票使用行为的合规性不够重视。与此同时,中国税务当局对营业税发票的管理力度很低,远不及对增值税专用发票的管理。企业为了虚增成本、降低所得税额,相互之间开具数量庞大的虚假营业税发票,存在着承担偷税的行政责任甚至是刑事责任的风险。营改增之后,营业税发票换为增值税发票,企业如对增值税发票使用的合规性不加重视而继续为偷税目的实施虚开的,则应当承担更为严重的行政责任甚至是刑事责任。企业为其他企业开具虚假的增值税专用发票,可能会承担虚开增值税专用发票罪的刑事责任,甚至会承担逃避缴纳税款罪亦或骗取国家出口退税罪共犯的刑事责任。发票犯罪绝大多数都与增值税发票相关。

    (二)信托业税收征管也将加大力度

    截止2014年2季度末,境内信托企业的资产管理规模达12.48万亿元。由于中国税法对信托法律关系的适用存在局限性,绝大多数的受益人通过作为受托人的信托企业实施的信托计划取得投资收益后,没有履行纳税义务。随着信托收益的逐渐规模化,中国税务当局开始重视对信托行业的课税,并正在积极酝酿信托课税的相关规定。中国税务当局的一个基本思路是对信托收益实行源泉扣缴,由受托人即信托企业代扣代缴受益人应当缴纳的所得税,在分配环节允许受益人抵扣被扣缴的税款。这就意味着,信托企业在履行代扣代缴义务时,应当把自身持有的全部信托计划及其中的受益人、投资收益等信息向税务当局公开,境内信托作为财产隐蔽之工具的功能将会在极大程度上被减弱。以境内信托企业为基础建立的避税架构将很难再发挥其作用。信托税立法推动境内企业或个人财产信息向中国税务当局的公开化、透明化将成为纳税人的另一税负痛点。

    (三)消费税、房地产税等改革正在推进

    营改增完成后,消费税改革将步入正轨,不断扩大消费税的征税范围是改革的一大趋势。房地产税立法的步伐正在加快,建设、交易、保有等环节的税负将会被强化。诸多税种之改革一方面具有产业引导性的作用,另一方面却加大了相关企业的税收成本。同时,我国境内的企业所得税税率通常为25%,而香港的企业利得税税率仅16.5%,新加坡的企业所得税税率也只有17%,可以说25%的税率仍然是企业面临的一个很大的税收负担。

    二、企业税务架构再造

    (一)利用境内不同区域的税负差异再造税务架构

    尽管境内的企业所得税税率通常为25%,但是,国家为了加快西部地区等特殊区域的经济发展,出台了一些区域性税收优惠政策,同时赋予这些地区的政府当局实施财政返还、财政奖励等促进当地经济发展的权限。以西藏地区的企业所得税为例,境外投资者在西藏设立的外商投资企业可以享受企业所得税10%税率的优惠,非居民企业在西藏地区取得的与其机构、场所无关的消极收入,减按7%的税率征收所得税。经西藏当地政府核准认定为高新技术企业的,可以享受免征企业所得税十年的优惠。房地产企业可以享受免征企业所得税三年的税收优惠。在流转税方面,企业在拉萨经济开发区缴纳增值税等流转税的,可以享受超额累进的财政补贴优惠政策。例如,按目前的优惠政策,如果企业年缴纳增值税达到800万元的,将享受192.5万元的财政补贴,补贴比例达到了24%。除了西藏地区,境内的新疆、青海、宁夏等地均存在类似大量的优惠政策。这种导向性政策形成了境内不同地区的税负差异,企业可以利用这种税负差,并基于合理的商业目的,有效地实施税收筹划安排,再造集团企业的税务架构。

    1、将境内低税率地区作为境内的“离岸”控股中心

    传统的海外架构以避税港为起点,借由香港等地进入境内,目的在于适用香港与境内的税收协定(或税收安排)优惠政策、转移利润以及降低投资退出的税收成本。随着2009年601号文以及698号文的实行,境外控股企业的受益所有人的身份认定以及其自身存在的合理商业目的证明均存在相当难度,近年来屡屡发生避税失败的案例。传统的海外避税架构已经很难获取成效。

    投资者应当利用境内低税负地区作为境内的“离岸”控股中心,通过西藏等境内低税负地区进入境内进行投资的架构在当前将更为有效,不仅可以利用区域性税收优惠政策,还可以规避中国税务当局的反避税监管。境外投资者通过西藏投资公司向中国境内实施投资,可以把利润汇集在西藏这一低税率地区;当投资者欲退出时,可以通过西藏控股公司直接转让境内企业的股权,并享受股权转让的低税率、甚至是免税的企业所得税优惠政策。

    2、税收风险向外剥离

    营改增给换票企业税收风险管理带来了严峻挑战。企业可以把税收风险高的业务或功能从企业总部中剥离出来。以房地产开发企业为例,集团企业具有房地产开发以及销售业务的,可以把房地产销售企业的总部设立在西藏等地区,并在全国各地设置分支机构,从而把涉税风险比较高的环节从集团总部中分离出去,降低了集团总部的税收合规性风险。同时,根据境内企业所得税法关于汇总计算缴纳所得税的规定,房地产销售企业的分支机构在全国各地出售房地产取得的收入将在西藏计算缴纳所得税,可以享受免税或者低税率的优惠政策,并且开票企业是西藏企业,风险可以从集团总部中剥离出来。

    以经营导向的税务架构不仅具有税收风险剥离功能,还具有降低集团企业整体税负的作用。以下图架构为例,集团总部向设立在西藏的投资顾问公司支付顾问费用,可以把利润转移至西藏这一低税率甚至是免税地区。苏州加工子公司可以在当地申请高新技术企业资质,并享受15%的优惠税率,其将产品以较低价格销售给新疆销售总公司,再由新疆销售总公司在全国各地的分支机构向全国各地进行销售,从而把利润留在苏州和新疆,适用低税率甚至是免税政策。同时,新疆销售总公司作为产品销售方,向购买方开具增值税专用发票,税票风险从集团总部中剥离出来。

    利用境内不同区域税负差异进行合法、合理地税收筹划不仅仅局限于上述两类结构。结合合理的商业目的安排,灵活运用境内不同区域税负差异,能够比较明显地降低企业整体税负,并有效地控制税收合规性风险。企业在安排自身商业架构时,境内不同区域税负差异应当成为必须考虑的核心因素之一。

    (二)税务架构的合规性风险与应对策略

    企业在利用境内不同区域税负差异进行税务架构再造时,应当重点评估与控制以下两大税务风险。

    税收政策风险评估与控制。由于境内地区间经济发展不平衡的局面将长久存在,地区性税收优惠政策将作为一种事实长期存在。但是,由于基层税收政策具有不确定性,随意性大,需要通过在政府相关决议中予以明确,尤其要获得税务当局的书面认可,并明确税收返还的具体安排,同时明确相关主管人员离任后的政策延续性。政府违约导致财政返还不能兑现也是税收政策风险的体现,企业有权通过友好协商、仲裁、行政复议以及行政诉讼等法律救济方式来实现税收实益的兑现。

    关联交易税收风险评估与控制。在集团企业税务架构下必然存在内部交易与定价安排,根据境内税法及相关规定,税务当局有权对内资企业之间的转让定价实施纳税调整。因此,企业应当合理控制转让定价风险,做好同期资料准备工作,制定合理的定价策略,充分准备企业之间的交易符合独立交易原则的证明材料。同时,可以利用境外信托安排隐蔽关联关系。

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