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会计准则简化之战势在必行

作者:曹宇红 来源:中国会计视野 推荐讲师:安越 发表于:2015-03-03

核心提示:简化会计准则的益处有很多,而最大的受益者就是财务报告的编制人。

    如果交易或经济事件是复杂的,那么会计处理有时也必须复杂。当我们缺乏能够做出估计的观察数据时,某些会计计量方法将会是复杂的。

    但是,目前很多会计准则中的复杂性并非是必要的。然而,为了避免会计准则的大幅变化所带来的繁重工作,那些本可以从会计准则简化中受益的首席财务官(CFO)和公司财务报表编制责人反倒成为复杂会计准则的拥趸。

    此外,报表编制者不愿意放弃现有复杂会计准则所带来的灵活性,以便对财务报表进行管理。通过在一段时间内摊销旨在平缓经济波动的预提费用,而不是当其发生时一次性计提,这样的会计处理增加了复杂性。与此同时,财报编制人也希望确认和计量会计准则能够体现自己的意愿(当然,这些意愿是随着经济环境的变化而变化的)。

    美国财务会计准则委员会(FASB)是复杂性的“罪魁祸首”。FASB力图限制会计准则重大变化的数量,复杂性随之应运而生。识别会计准则所依托的基础并坚守是非常困难的。很多时候,为了减少对准则的修改,不得不采取其他的处理方法。此外,引导FASB制定会计准则的现行会计概念还不完善,需要进一步加强。

    2014年,FASB开始投入大量资源,消除一些小范围项目的复杂性。这些项目针对的是那些处于过度复杂边缘的会计准则。

    但是,“站在承租人立场上的租赁活动”和“债券工具会计处理”这两个主要项目新产生和保留的不必要复杂性抵消了上述小范围项目所作的努力。

    总的来说,财务报告编制人对简化会计准则是支持的。但是当FASB就拟对现有会计准则进行大规模修订而向公众征求意见时,财务报告编制人又力求保持现状。在FASB项目初期,财报编制人往往一致认同准则中存在重大问题急需改进。但是,当FASB提出修订意见时,这些问题似乎烟消云散,财报编制人均认为现有会计准则非常好,无需改动。

    会计准则制定者也是常人。他们不想忽略报表编制人对减少准则修订的反馈意见。当收到要求不要做出太多修订的电话时,准则制定者会觉得自己是偷走圣诞礼物的格林奇(Grinch)。

    此外,许多FASB委员拥有与报表编制人相似的职业经历。作为一名准则制定者,工作职责要求他们在过往经历和新岗位之间做出平衡,对某些委员来说,这是一项艰苦的工作。正是这种平衡观促使准则制定人即便会产生重大修订,也要对主要准则项目进行简化。这就导致准则制定人变得更加不受人欢迎。

    但是从长期来看,简化会计准则的益处很多。对报表编制人来说,简化准则让交易或经济事件的会计处理更加容易。在绝大多数情况下,系统和数据的差别性降低。错误、预测以及报表重述的现象将减少。可以减少不必要的内控措施,让内控变得更有效。所有这些益处都可以降低会计成本,同时在很多情形下有助于提升财务报告的可解释性和可理解性。

    消除承租人会计处理的复杂性

    从当今会计角度来看,“FASB新的承租人会计处理方法”需要做出重大修订。所有的租赁都应在资产负债表下的“使用权资产”(right-of-use asset)和“租赁合同所产生的融资负债”中列示。但是这种方法将保留现行准则中一部分非必要的复杂性。一些报表编制人和租赁业的说客试图说服FASB保留直线法费用确认模式来处理目前的经营租赁。

    FASB决定暂时迎合报表编制人的诉求,要求编报人对在租赁业务中与承租人签订的租赁合同价值是否仅占租赁物价值的非重大部分抑或超过非重大部分进行主观事后确认和判断(虽然对这种划分的表达会有所不同,但问题的关键是FASB需要做出划分)。

    如果租赁活动是“非重大的”(“B”类租赁),那么将继续适用目前经营租赁所采用的直线法确认费用。“B”类租赁要求采用单一的摊销方法对使用权资产进行分摊,以实现直线法确认模式。另外,租赁所产生的利息费用和单一分摊额应该合并为一项在报表中披露。

    如果租赁活动超过非重大组成部分(“A”类租赁),费用确认模式将与通过债务融资方式(由于借款金额在租赁初期更高,相应的应该确认更高的费用)取得资产的会计处理相类似。“A”类租赁并不要求采用唯一的摊销方法,而且利息费用和摊销费用应分开报告。会计处理方法与租赁活动在资产负债表上的报告方式相一致。

    何为“非重大”和“超过非重大”?为什么FASB会要求在利润表采用两种会计体系确认租赁成本,而在资产负债表中只采用一套体系初始计量所有的租赁活动?

    如果在资产负债表上报告融资负债,那不是也应该在利润表上披露相应的利息费用,这样不是更易懂并且可以提供更多的信息?为什么给租赁行业提供会计补贴,为其客户提供直线法费用确认模型,租赁业可以利用这样的机会来结构化租赁合同,而其他借贷行业却没有这样的机会?

    所有这些问题都可以通过只有一种类型的租赁业务,并在利润表上报告成本时只采用一种会计方法来解决。承租人会计处理中的不必要复杂性正是报表编制人为避免大规模修订而支持复杂化,以及FASB未能坚守会计准则基石的最佳实例。为了避免对现行会计准则大幅度的修订,FASB又制定了第二种会计处理方法(基于向承租人提供的租赁资产价值对租赁进行分类)。

    消除债权衍生工具会计处理的复杂性

    为了减少应收账款、借款以及债券等持有的债权衍生工具会计处理方法的变动,FASB临时决定保持现有准则的复杂处理方法。

    这些复杂性包括基于债权衍生工具是否以债券形式存在制定不同的会计处理要求(债券化借款和应收账款的会计处理与非债券化的债权衍生工具的会计处理不同),以及对债券进行的分类。

    债券分类要求持有至到期的债券应以摊余成本列报。而可供出售的债券以调整后的公允价值列报,用综合所得而非净收入对摊销成进行调整本。交易债券应该以调整净收入后的公允价值来进行列报。

    这种分类方法是基于报表编制人意图如何实现债权证券价值的。他们的意愿会随着条件的变化、分类的改变(从持有至到期改为可供出售)以及事后评估的变化而变化。

    然而,通过在财务报表中同时使用摊余成本和公允价值报告所有债权衍生工具(无论以何种形式存在),所有这些复杂性都可以被消除,可以提供更多的信息。

    通过采用增加项、扣除项、小计和总计等项目,对总资产、权益、净收入和综合所得的摊销成本和公允价值进行列报。这种方式可以使得投资者获取更多的信息。而报表编制人也可以通过减少会计系统、内部控制以及事后审查等获益匪浅。

    在会计成本有所降低的同时,当审计师、美国证券交易委员会(SCE)、和美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)进行审查时,因债权衍生工具分类不正确而重述的可能性也将大大降低。

    最后,反对所有债权衍生工具都以公允价值列报的观点只不过是左顾而言他。绝大多数报表编制人(尤其是上市公司)早已经被要求按照公允价值对持有的债权衍生工具进行计量。唯一的不同就是这些计量结果需要进行额外的披露,而不仅仅只是在财务报表中列示。

    FASB对现行债权衍生工具(包括应收账款)会计准则的一项主要修订是建议对绝大多数债权衍生工具的减值进行计量和确认。新方法被称为“当前预期信用损失”(CECL),要求报表编制人根据公司过去的信用损失经验、目前经济形势和自身对未来经济形势有充分依据支持的预计,对债权衍生工具有效期内是否将发生信用损失做出判断(即便信用发生损失的可能性在很久以后的将来)。预计的信用损失应该在债权衍生工具确认的初期就计提减值准备。从技术角度上说,一旦报告债权衍生工具就应该披露其信用损失状况。

    投资者认为,在最近的金融危机期间,减值计量和确认的报告时点过于滞后,急切呼吁提供预测性的信息,CECL由此应运而生。将前瞻性信息嵌入减值是CECL的一项重大革新。该方法在一项损失尚未发生时提前做出预测并报告。由于CECL采用的是报表编制人自己对未来进行预测,而编制人可能会依据自身偏好来作出预测,因此,CECL实际上也成为了一种新的盈余管理工具。

    但是,CECL并非必不可少的。公允价值方法已经包含了预期流入现金流的前瞻信息。这是一种没有偏好的市场信息,而且是基于可观测的数据得出的。正像我前面提到的,绝大多数报表编制人已经按照公允价值对债权衍生工具进行了计量,配套的内部控制也已建立。

    FASB应该放弃CECL,通过公允价值方法将前瞻信息嵌入到债权衍生工具中。这样的话,报表编制人无需创建一个新的减值会计体系和一套内控措施。而且,也不需要在债权衍生工具报告初期就确认信用损失。

    结论

    简化会计准则的益处有很多,而最大的受益者就是财务报告的编制人。他们应该放眼长远利益,而不是紧盯短期成本。放弃现有复杂性带来的某些财务报告管理灵活性将会提升财务报告的质量,并让资本市场获益。

    FASB应该在准则制定过程中起到“监护人”的作用。作为一家会计准则制定机构,不受欢迎是必须面对的。消除不必要的复杂性将有助于改进财务报告,也应该成为良好准则制定过程中的一项长期任务。

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