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[以下内容摘自《审计学：基于国际审计准则的视角（原书第2版）》,如需阅读全文,请购买正版图书] |
在判断账户的性质寸，审计师应当考虑账户余额得出是基于估计还是交易的累计，账户余额所代表的交易数以及控制环境。主观决定的账户余额比由交易累计的余额更容易被人为地操纵。如果账户的余额是由大量的交易累计形成的，那么该余额会比仪仅由几笔交易所形成更容易被预测。固定费用(如租贷费)比变动费用(运输费)更容易预测。
其他的数据特征，比如数据的详细程度和可靠性是数据关键特征。通常而言，数据越具体，那么预测就会越精确。如，用月数据替代年数据就会提高预测的准确性。通过分离的信息得出的预测会比通过合并的信息得出的预测更精确。会计研究人员认为为了提高分析性复核的可靠性，需要获取月度数据、明细数据或者生产线在产品数量。
数据来源越可靠，那么预测将会越精确。数据的可靠性取决于公司内部控制的强弱，数据的来源是否客观、独立，以及数据是否易受审计程序的影响。财务报告和会计系统程序的内部控制越健全，得出的财务报表数据越可靠。利用可靠的非财务数据以及影响审计程序的其他数据将提高期望值的准确性。
9.5 一般的分析性复核程序
常用的分析性复核是趋势分析、比率分析、统计分析、数据挖掘分析和合理性测试。对某一审计问题而言，到底哪种分析性复核更为恰当是一个专业判断问题。一项审计实务评价表明，简单的判别方法(例如，比较分析和比率分析)比复杂的统计方法(例如，时间序列模型分析或者回归分析)使用得更为频繁。这些测试通常由计算机软件(如CAATs)来实施。本节将讨论趋势分析、比率分析和合理性测试。统计分析和数据挖掘分析将于下一节进行讨论。
9.5.1 趋势分析
趋势分析是指对连续若干期某一财务报表项日的变动金额及其日分比进行分析。趋势分析可以将去年的数据和今年的未审数据以及其他时期的数据进行比较。当账户和数据之间的勾稽关系能够很好地预测(例如，稳定环境中的租赁费用)时，那么趋势分析将会非常有效。当客户的经营情况或会计系统有很大的改变时，趋势分析效果不佳。趋势分析所用到的年度数将影响经营情况的稳定性。连续若十期的经营情况越稳定，其相关关系越可预测。根据合计数所作的趋势分析，其准确性相对较差，因为基于总账余额的实质性差错通常较小。而基于明细数所作的趋势分析将会更为精确(例如，基于部分产品或位置的数据、月度或季度的数据而不是年度数据)。
9.5.2 比率分析
比率分析是指财务报表账户之间的比较、会计账户与非财务信息之间的比较，或者同一行业中不同公司之间的比较。比率分析的另一个例子是将所有的账户余额与总资产或收人比较。
当账户之间的关系非常稳定和可预测时(例如，销售额与应收账款之间的关系)，比率分析是非常适合的。比率分析可能会比趋势分析更为有效，因为将资产负债表与收益表进行比较时可能揭示出异常波动，而这波动仅靠对单个账户分析是发现不了的。同趋势分析一样，基于合计数所作的比率分析，其准确性相对较差，因为与比率中的普通变量相关的实质性差错通常较小。
比率分析的类别
在分析性复核中，比率分析有5种类型(表9—1略)：
①比较客户与行业关系的比率分析；
②将客户当期数据与前期数据进行比较的比率分析；
③将客户当期数据与客户所作的预测数据进行比较的比率分析；
④将客户当期数据与审计师所作的预测数据进行比较的比率分析；
⑤将客户平期数据与利用非财务信息所作的预测数据进行比较的比率分析。
风险管理协会、标准普尔、邓百氏咨询公司及其他机构公布行业标准比率。比较行业与企业的同一比率可以揭示出差异，而这些差异将影响审计师对审计程序性质和范围的判断。这些比率反映了企业的流动性、偿债能力、盈利能力、营运能力。经常使用的标准比率见表9—2。
表9-2 客户和行业的标准比率
客户和行业的标准比率 计算公式
流动性：
(1)流动比率 (1)流动资产／流动负债
(2)速动比率 (2)(现金+短期证券+应收账款)／流动负债
偿债能力：
(1)负债权益比 (1)长期负债／权益资本
(2)已获利息倍数 (2)息税前利润／应付利息
(3)已获负债倍数 (3)息税前利润／(负债的本金+应付利息)
获利能力：
(1)净利率 (1)净利润／总收入
(2)毛利率 (2)(收入—成本)／收入
(3)投资回报率 (3)净收入／权益资本
(4)已获利息倍数 (4)息税前利润／应付利息
营运能力：
(1)应收账款周转率 (1)收入／平均应收账款
(2)存货周转率 (2)产品销售成本／平均存货
(3)总资产周转率 (3)收入／总资产
9.5.3合理性测试
合理性测试是指依据账户之间的预期关系，分析一定的会计期间的账户余额及余额变化的合理性。它包括根据财务数据、非财务数据或者两者之间的关系来估计期望值。例如，利用雇佣和解聘的职下人数、应付工资期间的变化和度假和生病的影响，通过建立模型来预测今年应付下资相对于与上年的变化数。
与趋势分析和比率分析(这两种分析隐含的假设是存在稳定的关系)相比，合理性测试可以利用已有信息推测出比较明确的预测结果。审计师通过对每一个关键因素(行业和经济因素)做出假设进而估计账户余额。根据商品销售数量、销售单价、不同的定价策略以及对某一期间行业趋势的理解，可以形成对销售的合理性测试。这与根据去年的销售额所做的初步的趋势估计的期望值不同。只有当本年的销售未受到其他因素的影响的时候，初步的趋势估计期望值才是合适的，而通常的情况并非如此。
认证考试试题9-3
当评价非上市公司的财务报表时，审计师在判断资产负债表项目之间的关系时，最有可能采用哪类型的分析性复核程序?
(A)趋势分析。
(B)回归分析。
(C)比率分析。
(D)风险分析。
9.5.4 趋势分析、比率分析和合理性测试的比较
趋势分析、比率分析和合理性测试在应考虑的独立预测的变量的数量、外部数据的利用和统计的精确性方面都有不同。趋势分析只能局限在单一的预测变量上，即某账户的前期数据。依靠这个单一的预测变量，趋势分析不能利用相关的经营数据，而其他的分析性复核方法则可以利用。比率分析通常要用到两个或两个以上来源的财务信息或非财务信息，因此所预测的结果往往会更精确。而合理性测试和回归分析由于利用了尽可能多的相关信息(财务和非财务)来估计期望值，通常它们做出的预测会更精确。而且合理性分析可以直接利用外部数据(如整体经济数据和行业数据)等。统计最为精确的预测则是通过统计和数据挖掘分析得到的。
9.5.5 客产和行业的标准比率
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