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风险导向审计是“五大”审计失败的重要原因？ [打 印]
最近看到国内最好的审计专家黄世忠、陈建明合写的一篇文章，题目是《美国财务舞弊症结探究》[1]，文章认为，导致“五大”审计失败的一个重要原因是与“五大”审计模式的改变有关。该文称，自20世纪90年代以来，“五大”特别在安达信的审计模式已经由制度基础模式逐步发展成为风险审计模式，这种审计模式的嬗变，实质上审计历史上的一次重大革命，它改变的决不仅仅是审计方法，更重要的是改变了传统的审计理念，并有可能使审计由一门高尚职业(其精髓由专业判断和公众责任组成)沦为一种唯利是图的生意(其核心是风险与报酬的权衡与抉择)。在民事赔偿机制不健全或赔偿风险可以转嫁(如职业保险)的环境下，风险导向审计可能诱导不信守职业道德的注册会计师为了节约审计成本而不惜牺牲审计质量，从而把会计师事务所变成专门对公司经营失败承担保险责任的保险公司，审计公费变成了保险费用。这样的理念，同高尚职业的基本要求相去甚远。 文章还认为，事实上，从安然、世界通信、莱得艾德、施乐公司等的财务舞弊案看，其舞弊手段不见得总是十分高明，有些手段(如施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润)甚至比我国少数上市公司(如银广夏与ST黎明)所采用的手段更笨，如果“五大”严格按照审计准则的要求，实施比较详细的实质性测试程序，是应当能够发现并及进制止这些财务舞弊的。 银广夏事件发生后，国内会计职业界反思审计失败的同时，呼吁推行风险导向审计模式，以降低审计风险；而美国安然事件发生后，人们开始怀疑风险导向审计模式，认为风险导向审计模式导致审计偷工减料，从而增加审计风险。要不要风险导向审计，是摆在我国会计职业界面前一个非常迫切的问题，不管是支持者或是反对者，都承认风险导向审计是审计历史上的一次重大革命，风险导向审计与制度基础审计在审计思路在在很大不同。 一、仅有实质性测试程序是远远不够的 银广夏、东方电子的舞弊是管理舞弊，这两起管理舞弊与证券市场上其他重大财务丑闻一样，公司最高管理层（如董事长、总经理）事先知情甚至亲自策划，在这种情况下，账面基础审计部分失灵，因为账项基础审计实质是完全依赖实质性测试程序，实质性测试包括交易测试和余额测试，交易测试主要是测试“原始凭证与记账凭证是否相符、账务处理是否正确”，“一条龙造假“一般能做到就是证证相符、账务处理正确，所以此时，交易的实质性测试失录；但余额测试并不一定失录，如果公司在虚增收入的同时虚增资产，则在对资产余额的实质性测试过程中，可能会发现造假线索或证据，如存货高估、应收账款虚增，如果虚增收入同时没有虚增资产，则余额的实质性测试也失灵。就此角度，通过余额的实质性测试，可以侦查出银广夏造假，但无法查出东方电子造假，因为银广夏有大量的资产是虚构的，而东方电子实质是将投资收益洗成主营收益。 在一条龙造假下，制度基础审计也部分失灵，制度基础审计与账项基础审计相比，多了“了解内部控制”及“控制测试”两道程序，与账项基础审计相比，制度基础审计重视对内控薄弱环节相关业务的实质性测试，它的理念是“内控薄弱环节地带可能存在更多的重大错报”。但实际上，一条龙造假往往是管理当局策划、执行，绕过内控。如果是员工舞弊，内控导向的实质性测试可能是有效率的；而对管理舞弊往往可能是无效的。 在风险导向审计模式下，是以风险决定实质性测试，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险，这种风险导向的审计模式，有以下作法区别于前述审计模式： 1、 审计目标集中在发现重大错弊，要求审计师自始而终保持专业怀疑；在专业胜任上，需要更多的专业判断 2、 深入了解企业及其环境，从渠道了解企业所处的行业及同行情况，对企业作深入的研究，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险 3、 以风险评估决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报风险很高，则需要特别的审计程序 4、 以风险评估决定审计证据的质量及数量：当风险评估越高，所需要审计证据的证明力就越强，数量也越多。 风险导向审计下，同样的科目所需要的审计证据也是不一样的，如银行存款，如果余额较少，分析性复核比较正常，现金收支的内控比较健全、有效，则只需核实企业提供的银行对账单、银行存款余额调节表，可以要求企业代为会计师发送银行询证函；如果银行存款余额较大，分析性复核发现波动较大，截止测试发现在结账日前有巨额的进账，这时要对银行存款进行重点测试；除了要求企业提供12月对账单及银行存款余额调节表，还要求提供1－11月的对账单及银行存款余额调节表；询证时，要派人跟随，监控询证过程；对巨额的进账单，要通过电话等方式进一步核实进账单的真伪。也就是说，如果发现某个交易、账户或会计报表存在较大的重大错报风险时，会计师要作出积极反映，一方面降低现在证据的证明力，另一方面扩大取证范围，取得更有证明力的证据，有几种渠道，一是向权威或独立的第三部门取证，如海关、银行、税务、外管、工商以及行业协会、资信公司、评级公司等；二是向其他内部部门到证，印证已有证据的可靠性，如通过向生产部门到得生产统计资料证明当有的产量是正确的；三是委托专家、律师作背景调查和专业调查。 以银广夏、东方电子为例，风险导向审计模式下的审计程序是： 1、 了解银广夏、东方电子的企业及其所处环境，包括其所处的经济环境及行业环境，找出同类上市 搜集同类公司信息，了解企业的组织结构、经营情况、内部控制、重大事项等。 2、 研究银广夏及东方电子，利用搜集到的财务信息及非财务信息，对银广夏、东方电子的经营战略 进行分析，分析心竞争力；其主导产品的市场定位分析；供应链分析；研究银广夏、东方电子的毛利率为何会远远高于同类上市公司，在毛利率高企的同时为何还能保持高速增长形象。研究主要产品的成本结构 3、 对其主营收入进行重点测试，银广夏重点海外客户德国诚信公司要通过资信调查公司调查其资信情况（高风险的科目要采取特别的审计程序），取得银广夏出口海关统计数据；通过电话方式询问东方电子主要客户合同和回款的真实性。 总之，由于造假的一条龙，即使是采取了“详细审计”交易的实质性测试方法，也无法查出造假；在现实中，一些主要是以现金结算、顾客又不索取发票的收入，如饭店营业收入，只要测试其内控是否健全、有效，才能对其收入的真实性、完整性发表看法。在当前的IT环境下，大量的单据是电脑自动生成的，这种情况下，单据之间本来就已是证证相符，就象电脑账下去验证总账与明细账是否相符已没有多大意义，这时，去验证证证是否相符也没有多大意义。这种情况下，核实经济业务是否真实更多依赖于风险评估下的特别审计程序，如果发现业务异常，则只能采取扩大取证方式取得更有力的证据证明业务是真实的，除此以外，别无他法。仅仅依赖实质性测试，一方面不能查出余额真实的造假，另一方面由于余额测试的不谨慎或难以执行（户窜改询证函回函、询证函无法回函）等，一旦余额测试不能直接进行，只能改为“代性测试程序”所谓“替代性测试程序”也就是“交易的实质性测试”，这时可想而知，一条龙造假是查不出来了。正是基于这种一条龙造假的管理舞弊，国际上已全面进入风险导向审计时代，尤其是安然事件发生后，审计就是要跳出账簿，跳出内控，根据现代财务舞弊特点，进入以查找理舞弊为核心的风险导向审计模式已是历史潮流，不可抵挡. 二、风险导向审计不是用来偷工减料的 安然、世通虽然破产了，为之审计的会计师安达信也垮台了，但导致安达信垮台直接原因是销毁文件引发的妨碍司法公正罪，至今，没有任何一份权威文件认定安达信在安然与世通审计中出现审计失败，安达信CEO坚持认为安然是经营失败，不是审计失败。施乐与SEC达成和解，但也不承认或否认作假账，SEC以证券欺诈罪名将施乐审计师毕马威告上法庭，但事实上，毕马威坚决否认SEC对其罪名的指控，甚至也不认为施乐涉嫌财务造假。美国系列财务丑闻案例是非常复杂的，不能将盈余管理等同于财务欺诈，闹的沸沸扬扬的默克制药及朗讯财务丑闻最后都证明是清白的。实际上，现在有人评论，布什在处理安然系列财务丑闻案显得有点矫枉过正，夸大了财务丑闻的危害，将经营失败与财务丑闻混在一起，新通过的《S-X》法案可能导致资金外逃，不利美国经济的增长。 我们回到正题，风险导向审计以识别和处理“经营风险”及“舞弊风险”为核心，安然、世通财务丑闻发生恰恰证明审计师没有充分运用风险导向审计思路，未能识别安然、世通高速增长背后的“经营风险”和“舞弊风险”(暂不考虑利益冲突导致会计师的道德风险)，如果安达信能意识到安然潜在的经营危机和财务危机，要经过风险评估和利益衡量之后，不说是5200万元美元，就是52000万元美金，它也不敢接，关门的生意怎么能做呢？(当然，如果不销毁文件，可能根本就关不了门。 当然，现在有些人将风险导向审计演绎成只要“收益大于风险成本”就干的决策，就象杀手，只要你给他的佣金达到他的要求，就可以去杀人。这是事务所的风险管理理念，而我们一般谈的风险导向审计是审计项目的一种风险控制，目的是提高审计效率和效果，而不单纯节约审计成本。实际上，如果不对客户的经营风险和舞弊风险作评估，如果潜在的风险没有发现，审计就象一只无头苍蝇，根本不知道方向，犹如瞎子摸象，审计变得既无效率又无效果，看似执行了全部的审计程序，作了掘地三尺的实质性测试，可就是发现不了问题。而财务造假手法就象脑筋急转弯或者谜底，如果你知道了答案，感觉很简单，怎么就没想到？可是要是再给你出一道相似的脑筋急转弯或谜语，你又猜不出来，等公布了答案，你又恍然大悟。审计的关健是发现有价值的线索，这些线索在没有线人提供的情况下，只有靠自己的专业分析能力，从研究客户入手，透过表象看本质，通过一系列的资料搜集和风险分析，识别风险点，然后实施系列的个性化测试方案要。而不是象传统审计，每家公司差不多，审计就象流水线，非常机械缺乏灵活性，风险导向审计强调的就是针对不同客户实施个性化的审计程序，这样让客户防不胜防。 当然，实施风险导向审计一个前提的是，会计师的执业能力能达到这个层次，能做风险导向审计的会计师基本上都能做咨询业务，因为对客户的经营风险和舞弊风险分析过程也是一个咨询过程，它需要会计师有丰富的行业知识和执业经验。但随着审计与咨询的分离，审计界一流人才都流向了咨询业，剩下的就是一些只会机械执行审计程序的二流人才，这使审计界真正实施风险导向审计缺乏人才，在中国，实施风险导向审计模式的最大制约就是缺乏有这种比较高水平的会计师，一般会计师是无法对客户的经营风险和舞弊风险作出正确的评估，并对评估风险采取个性化的审计程序。 当风险审计程序不到位时，就可能出现本文开头两位专家所称的，以行风险导向审计为名行偷工减料之实。据称五大之一4个人花2个月时间就干掉中国某银行的审计，领头只是一名高级审计员，银行不管是经营风险还是舞弊风险都非常高，但该会计师只抽查了几家分行，只发现了一些小问题，而后经财政部会计信息质量检查，发现了大量的问题。会计师可能会以风险导向审计作抗辩，对于风险不高的分行就不查吧，符合重要性原则吗，审计可是抽样审计不是详细审计，分行抽几家由会计师专业判断决定，如果认为风险高，就多抽查几家，风险小吗，就少抽几家。现在关健的问题是，会计师在作风险评估时，是否已找到充分证据证明该银行的经营风险及舞弊风险处于低水平？从财政部最后检查看，这家银行存在大量的问题，这说明会计师在风险判断上出现方向性错误，导致其没有搜集到充分有力的证据证明其审计结论，所以，在风险导向审计中，风险评估结果出现错误极有可能会导致审计失败或审计无效率。 总之，风险导向审计不是用来偷工减料的，但它有利于降低审计成本，而这种降低审计成本是在提高审计质量前提下取得的。
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