双层面的作业成本法

——摘自《作业管理的第一本书》

　　由于企业迫切希望取得和作业有关的营业信息，因此催生了以流程为基础的ABC模型。这个模型是为了提供内部与外部改善作业的信息设计的。请见图表4—2的ABC十字图。

　　这个ABC十字图有两个层面，第一个是成本归集层面，也就是图表4—2模型的垂直部分，这个层面代表组织为分析关键决策而必须把成本归集到作业和成本对象(包括客户、产品与服务)的需求。这些关键决策包括设定产品与服务的外部与内部价格、产品组合、采购、产品设计决策以及为改善作业设定优先考虑事项等。ABC模型的第二部分是流程层面，这是图表4—2模型里的水平部分。

　　流程层面反映一个机构对新型信息的需要，这些信息和影响作业(成本动因)绩效的因素有关，另外也包括衡量工作绩效和衡量指标信息。机构利用这项信息来改善绩效，并让内部与外部客户得到更高的价值。

　　让我们先从成本归集层面开始进一步观察成本归集与流程层面。

[解析]作业成本法在短短的时间内已经有了长足的发展。以前，ABC只是被当做另一个比较准确的成本估算法，现在，它的作用越来越多，而且还发展出额外的用途。成本信息和非财务信息可以共同发展出战略性与营业性的见解。

一、ABC的成本归集层面

　　成本归集层面提供有关资源、作业和成本对象的信息。它的基本假设是成本对象创造了对作业的需求，而作业则创造了对资源的需求。

　　让我们用一个例子来进一步检查这个基本假设。假设一个活栓制造商接到一笔特定型号活栓的订单，此时，这份订单就是成本对象。成本对象——也就是完成这笔订单——可能需要进行以下几种作业：

　　* 找出所需原材料，接下来订购、接收以及储存这些原材料。
　　* 安排生产进程，　申请原材料并把原材料搬运到生产区域。
　　* 在开始生产前必须设定接合与机械设备。
　　* 在铸造炉里熔解原材料，制作模型，再把熔化的金属灌注到模型里。
　　* 当金属冷却以后，打破并移除模型，依照尺寸制作成并组装零件。
　　* 每一生产批次的第一件产品必须进行缺陷检验。
　　* 当每一个流程步骤都完成时，把零件从一个流程转移到另一个流程。
　　* 完工的活栓必须进行检验、包装，并运送给客户。
　　* 开发票给客户，收到货款并加以处理。

　　成本对象——活栓订单——创造了对各项作业的需求。这些作业则进一步创造了对资源的需求。然而成本流动却是反方向的，如图表4—2向下的箭头。请注意，成本的流动是从资源流向作业，再从作业流向成本对象。
　　为进一步探究成本流动方向，让我们来看看和活栓检验作业有关的工资和其他成本。工资金额的归集标准是依据进行这项作业的人员数、他们花费在这项作业的时间百分比、以及工资水平计算出来的。其他成本的归集方式则是依据这项作业对其他资源的合理使用情况来计算。接下来，再依据检验的频率和为完成各类活栓检验工作所投入的额外心血，把检验作业的总成本归集到活栓上。
　　这项由现代ABC系统所提供的成本信息和早期的ABC系统所提供的信息大不相同。在新的系统下，产品成本依旧比较准确，而且还可以取得优质的作业与成本对象信息。

　　作业信息

　　第二代系统比早期的系统更卓越，它可以辨识出重要的作业，并把成本归集到这些作业上。了解作业基础以后，就比较容易了解为什么会耗用资源。此外，系统所提供的信息让我们能够更容易地处理以下问题：

　　．哪些作业需要的资源最多?
　　．这些作业需要使用哪类的资源?
　　．有哪些降低成本的机会?

　　利用早期的ABC系统则不容易回答这些问题，因为旧系统的重点集中在提供准确的产品成本上，不太强调作业信息的改良。

　　客户信息
 
　　现代ABC系统关注的内容更多元化了。例如，新的系统把客户当做一种成本对象，这是非常合理的，因为客户对于支持的需要经常在改变，此外，对很多公司来说，客户支持作业的成本是很高的。
　　例如，一个工厂经过慎重研究后，发现有几个重要客户根本不能为工厂带来利润，这对营销部门来说当然是个很大的打击。照理说，重要客户应该是可以带来利润的，否则就称不上重要客户了。
　　但是，在这个例子里，营销部门以前完全被误导了。传统的成本系统显示这些重要客户是有获利性的，因此营销部门把很多精力都投注在和这些客户建立关系上。
　　如果没有ABC的协助，营销部门就不可能发现保持这些重要客户要花那么高的成本，另外，该部门也不会知道这个认知的战略性含义——应该把营销资源重新导向开发有获利能力的客户。

　　非制造作业的信息
　
　　客户焦点的加入促使组织开始进行其他部门的成本估算，例如，客户支持作业无疑发生在制造工厂以外，如发生在营销、接单、以及客户服务部门。相反，早期的ABC系统完全停留在工厂里，把焦点完全集中在制造作业上。
　　以重视制造作业的态度来面对非制造作业是符合商业道理的，只要看看公司的损益表就会了解其中的道理。请你把非制造成本加总一下，计算非制造成本占制造成本与非制造成本总和的百分比。
　　你可能会惊讶地发现这些成本竟然占了那么高的比重。非制造成本占总成本一半以上的企业比比皆是,而这些非制造成本却完全被那种只聚焦在工厂成本的成本系统所忽略。
　　Deluxe公司的ABC模型完全聚焦在非制造作业上，这些主要是客户作业的“服务成本”如接单与订单处理，和行政作业如支持这些“服务成本”作业的人力资源管理等。这类成本大约超过4亿美元，对客户的利润贡献能力具有关键性的影响。

　　触角延伸到服务业与政府机构

　　早期的ABC系统几乎只局限于制造业公司，不过现在ABC系统也受到服务业如金融与医疗机构的欢迎，而且政府机关和军队也采用这个系统。
　　图表4—3是一个银行的作业范例，如处理存款和商业贷款等。这些作业和银行客户、账户与贷款等成本对象有关。
　　这类例子使我们进一步了解了ABC系统对各种不同组织的价值有多高。这些系统提供工作的详细商业情报，也让人们了解了工作的原因，并让组织得以计算出各项战略性与营业性决策(包括组织战略性方向、产品与服务的设计，以及找出降低成本的机会等决策)的成本影响。

[解析]银行和制造业公司一样都有作业。这些作业看起来不同，不过和制造作业一样，这些作业都可以完成工作、会消耗资源，并用来服务成本对象(如账户或放款)。

　　总的来说，成本归集层面让管理层可以获得以下几个问题的答案：
　　．哪些作业的成本比较高?
　　．有没有机会通过改善产品与服务的设计来降低成本?
　　．有没有机会把焦点转移到较具获利性的产品、服务或客户?

二、ABC的流程层面

　　ABC模型的水平部分是有关流程层面的(见图表4—2)。这个层面可以帮助人们了解一项作业将完成哪些工作，以及这项工作和其他作业之间的关系。
　　进一步延伸来看，流程是为实现完成特定目标所进行的一系列互相联系的作业。每一项作业是另一项作业的“客户”，而每一项作业都有自己的“客户”。总之，所有作业都是整个客户链中的一环，所有作业合在一起，共同为外部客户创造价值(图表4—4)。
　　例如，先前介绍的活栓制造公司在铸炉里熔化金属，接下来进入铸造作业，铸造作业把熔化的金属倒入铸模里，等待冷却，接下来再把它送到敲开与移除模型的作业，把零件取出来。所有这些作业(还有其他更多作业)共同合作为公司的客户生产出完整的活栓。

[解析]每一项作业都是另一项作业的客户，而且每一项作业都有自己的客户。当所有作业结合在一起时，就形成一个客户链，所有作业通力合作为外部客户创造价值。

　　就更详细的层次来看，ABC的流程层面包含客户链里每一项作业或流程的成本动因和绩效衡量指标信息。这些主要都是非财务面的成本动因和绩效衡量指标，但是对解读与改善作业(与流程)绩效非常有用。

　　成本动因

　　成本动因是决定完成一项作业需投入多少工作量与精力的因子。成本动因包括和作业链前段作业绩效有关的因子，也包括本作业内部的因子。
　　成本动因将告诉你为什么要进行一项作业(或一条作业链)。具体来说，进行作业的原因是为了回应前一事项。例如，安排零件批次生产时间表是为了回应客户订单或存货的废弃——这就是为什么；接下来，安排零件批次生产时间表需要设定机器——这是投入精力。
　　人们也可以通过成本动因了解如果完成工作，还要再投入多少精力。例如，有瑕疵的零件或由前一个作业取得的资料可能会导致你们不得不增加必要的努力。比如，要完成一笔采购订单，必须先修正错误零件数的申请单；如果工程制图未能如实画出目前的流程，将导致机器设定阶段耗费额外的精力。
　　成本动因可以让人们了解有哪些改善的机会，所以非常实用。例如，一个大型银行向支票供应商订购支票，但是该银行的订购单格式和供应商的系统不匹配，结果导致供应商无法利用电脑来处理订单，此时，如果供应商变更它的系统，就不需要重新输入订单，而且还可以重新配置40个资料输入人员的人力。
 
　　绩效衡量指标

　　绩效衡量指标描述了一项作业所完成的工作以及该作业的成果，这些指标将显示一项作业的绩效好坏。通过这些指标，组织也可以了解这项作、业对于满足内部与外部客户需求的程度如何。绩效衡量指标包括衡量一项作业的效率、完成一项作业的时间以及已完成工作的质量等指标。
　　就效率面的研究来说，首先要判断一项作业的产出数量，接下来了解若要维持这项作业与它的产出水平，必须消耗多少资源，并就产出数量与消耗资源进行比较。例如，为了解铸造作业，我们计算了一个月内所处理的铸模数，接下来把该作业在一个月内所需要的资源除以产出数字，所得到的结果就是每个铸模的成本，假设是20元，接下来，再就这个金额和内部或外部标准进行比较，以便了解该作业的效率。
　　ABC的产出成本衡量指标可以用来作为类似流程的绩效标准，例如，美国运输部的某一个州办公室计算了运输部付款给该州每一地区建设公司的相关处理成本，这项比较作业让他们了解到应该用什么方式才能最有效地降低成本，而且也了解了降低成本的机会何在。
　　绩效的另一方面是完成作业所需时间。例如，在北方电讯的一个工厂，从零件运到生产现场到组装完成，组装北星(Norstar)电话终端系统必须花费大约两个小时。
　　耗费时间这类衡量指标是衡量成本、质量和客户服务的间接指标。完成作业所耗费的时间越长，需要耗费的资源就越多。这些额外资源包括从事这件工作的人员的工资，以及被用来完成这项工作的设备成本等。另外，工作时间越长，就越可能为修正错误或瑕疵而重做。相反，耗费时间越短，作业对于客户需求的反应也就越迅速。
　　北方电讯电话终端机工厂的生产时间很短，这代表它的成本低且质量达到世界级标准。此外，这个工厂提供了优良的客户服务，这是因为它可以针对客户订单组合的改变迅速调整它的生产组合。
　　绩效的第三个方面是质量。例如，铸造的零件中有多少(百分比)需要重做?有多少(百分比)成为废料?这类比率越高，作业的质量越低，整体成本也越高，对于该流程下一个作业的不利影响也越大，甚至最后连客户所得到的价值也会降低。

　　绩效衡量指标把重点集中在作业绩效的重要层面，并设法进行改善。
　　一般来说，ABC的流程层面可以提供有关工作的营运性商业情报，包括决定作业频率的外部因素，以及完成作业所需投入的精力等信息。营运情报也包括一项作业绩效如效率、完成作业所花费的时间以及作业成果的质量等。
　　这项运营信息让管理层可以得到类似以下问题的答案：

　　·哪些事项可以促进作业绩效?
　　·哪些因素将对作业绩效造成负面影响?
　　·完成工作的效率、速度和质量如何?

　　此外，ABC的流程层面把整个营运作业直接引领到成本系统的核心上来。在成本信息和非财务信息的共同作用下，我们才得以了解已完成工作的全盘情况，并因此致力于作业的管理和绩效的提升。
　　我们可以通过特定领域的流程来说明成本信息和非财务信息结合在一起将对潜在报酬形成多大的改善作用。以先前介绍的印刷电路板事业部为例，在每天的三个班次里，该事业部都会计算每一项作业的残次品数。这么做可以得到和每项作业乃至作业操作员有关的重要质量信息。不过ABC系统让这个事业部往前迈进了一步，它帮助事业部算出这些不合格所衍生的成本。这个额外的步骤让组织得以把焦点集中在衍生高成本的产品上，并让操作员把注意力集中在可以创造最大利益的修正行动上。
　　这项利益的重要性还不仅如此。虽然工厂里存在很多可以提升质量的机会，但是它们却苦于无足够的资源，所以无法在同一时间解决所有问题。ABC系统主￡这个印刷电路板事业部可以适当地设定优先考虑事项，并先把焦点集中在重要的改良机会上。

　　锁链范例

　　一个流程是由共同追求一项特定目标的各种作业所组成的锁链，流程里各项作业共用相同的成本动因和绩效衡量指标(图表4—5)。
　　戴顿科技的产品与模具开发流程即是如此。这个流程有三项作业：设计新产品、设计新模具与制造新模具等(图表4—6)。