编者按：制造业正在发生巨大的变化：以ERP为代表的小批量、多品种、精益制造的先进制造模式正在被广泛宣传。然而，先进制造企业最为基础的内容——作业成本法却很少见诸报端。如果您对控制成本有些琢磨不定的话，一定要读本文。 

　　制造业正在发生巨大的变化：小批量、多品种的产品形态；大规模客户定制、精益制造（Lean Production）的制造模式；逐年增加的制造费用；广泛采用的计算机手段，如CAD/CAM/CAE/CIMS/CAPP。越来越多的制造业企业已经实施或者正在实施先进的MRP II/ERP系统。 
　　然而，与大量ERP项目报道形成鲜明反差的是，先进制造企业最为基础的内容——作业成本法（Activity-Based Costing，ABC），却很少见诸报端。本文是作者应邀写作的有关作业成本法的文章。

　　传统成本的局限

　　在多品种制造企业里，许多产品实际上是在侵蚀着企业的利润，而这却被传统成本方法提供的信息所掩盖。 
　　20世纪80年代，美国哈佛商学院的卡普兰（Robert·S·Kaplan）教授发现，业界普遍认可的80/20法则，即80%的利润由20%的产品产生的理念，掩盖了更令人惊讶的事实：20%的产品事实上可以产生225%的利润！ 
　　大大被侵蚀掉的利润，并非被其他产品所消耗，而是不恰当的成本核算方法所致。传统成本核算是以数量为基础的，它隐含一个假设：产量成倍增加，所有投入的资源也会成倍增加。基于这种假定，成本计算中普遍采用产量关联基准分配。这种基准最常见的表现形态就是材料耗用额、直接工时、设备工时等。然而，现实企业中资源的消耗与产量不相关的例子比比皆是。 
　　20世纪70年代以后，市场由卖方市场向买方市场转变，产品的更新换代加快，企业的生产特点由大规模、单一品种生产向多品种、小批量生产模式发展，以计算机技术为代表的信息技术，使企业的生产设备、生产环境、技术工艺等发生了重大的变化。技术的发展使得企业的固定资产投资增加，生产的复杂化以及现代管理技术的运用使得管理作业增多，而直接的生产活动相对减少，这一切使得生产的间接费用呈急剧上升的趋势。 
　　70年代以前，间接费用仅占人工成本的50%～60%，而现在很多企业的间接费用已上升为人工成本的400%～500%。以少量的人工费用为基础分配大量的制造费用，必然带来成本分配的偏差。传统成本核算方法已经不适应时代的需要，企业迫切需要新的成本核算方法，在此情况下，作业成本法应运而生。 

　　基本原理

　　作业成本法的研究最早可追溯到20 世纪40年代初。当时最早提出的概念是“作业会计”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒(Eric Kohler)教授。不过，首先对作业成本法（ABC）给出明确解释的是哈佛大学的青年学者罗宾·库珀（Robin Cooper）和罗伯特·卡普兰。他们认为，成本计算的基本对象是作业而非资源；作业消耗资源，产品消耗作业。 
　　作业成本法是以作业为中心的。作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用发生的原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。 
　　作业成本法把作业分为四个层次：分别是单元作业、批别作业、产品作业、支持作业，其中单元层次作业是与产品的产量成正比的，批别作业的成本与产品的生产批数成正比，产品作业的成本与生产产品的品种数量成正比，支持作业与产品生产无直接关系。显然不同层次的作业具有不同的成本动因。按照传统成本的处理方法：对批别作业和产品作业的成本按产品产量分配，这必然导致产品成本计算的扭曲。在多品种小批量的生产模式下，这种扭曲尤为严重。 
　　作业成本核算的运行需要先确定资源、作业、成本对象以及资源动因和作业动因，并根据实际的消耗关系建立资源向作业的分配和作业向产品的分配。资源就是各项费用，来自企业总分类账户；成本对象通常是各种产品；作业根据企业的实际情况确定。作业成本采用二阶段分配实现成本计算，即资源成本按资源动因分配到各个作业，归集到作业的成本按作业动因分配各产品。 
　　传统成本与企业生产无关，作业成本与企业生产联系紧密。作业成本核算体系的设计要充分考虑企业实施作业成本的目的，其作业的认定是对生产过程进行分析后得出的，并结合生产过程确定成本动因，在生产过程分析的基础上建立成本核算体系，因此可以说作业成本法是按企业管理和控制的需要，定制的成本核算方法，是个性化的成本核算方法。而传统成本则相反，它有固定的模式，虽然也有分批法、分步法和品种法等不同成本核算方法，但是并未考虑企业的实际需求和目的，企业必须选择一种成本核算方法。传统成本法是企业适应成本核算方法，而作业成本法是成本核算方法适应企业，两者有根本的不同。 
　　作业成本法开发的最初目的是克服传统成本计算制度对成本的扭曲，但是后来，研究的结果却逐渐超越了解决成本扭曲问题的本意。随着运用作业成本法的企业逐渐增多，管理者发现作业成本法给企业成本管理提供了良好的基础。于是，利用作业成本信息进行预算管理、生产管理、进行顾客盈利性分析等应用纷纷出现。这些颇具成效的方法，被视为与当代管理会计相关的收获而受到普遍赞誉，以作业为基础的作业管理已经成为现代管理会计的核心。 

　　实施步骤

　　作业成本的实施一般包括以下几个步骤： 
　　（1）设定作业成本法实施的目标、范围，组成实施小组 
　　（2）了解企业的运作流程，收集相关信息 
　　（3）建立企业的作业成本核算模型 
　　（4）选择/开发作业成本实施工具系统 
　　（5）作业成本运行 
　　（6）分析解释作业成本运行结果 
　　（7）采取行动 
　　企业是一个变化的实体，在作业成本正常运行后，还需要对作业成本核算模型进行维护，以使其能够反应企业的发展变化。伴随企业的运行，作业成本的运行、解释和行动是一个循环的过程。 

　　应用案例

　　某农机厂是典型的国有企业，以销定产、多品种小批量生产模式。传统成本法下制造费用超过人工费用的200%，成本控制不力。为此，企业决定实施作业成本法。 
　　根据企业的工艺流程，确定了32个作业，以及各作业的作业动因，作业动因主要是人工工时，其他作业动因有运输距离、准备次数、零件种类数、订单数、机器小时，客户数等。 
　　通过计算，发现了传统成本法的成本扭曲：最大差异率达到46.5%。根据作业成本法提供的信息，为加强成本控制，针对每个作业制定目标成本，使得目标成本可以细化到班组，增加了成本控制的有效性。 
　　通过对成本信息的分析，发现生产协调、检测、修理和运输作业不增加顾客价值，这些作业的执行人员归属一个分厂管理，但是人员分布在各个车间。通过作业分析，发现大量的人力资源的冗余。根据分析，可以裁减一半的人员，并减少相关的资源支出。分析还显示，运输作业由各个车间分别提供，但是都存在能力剩余，将运输作业集中管理，可以减少三四台叉车。 
　　此外，正确的成本信息对于销售的决策也有重要的影响，根据作业成本信息以及市场行情，企业修订了部分产品的价格。修订后的产品价格更加真实地反映了产品的成本，具有更强的竞争力。