生物资产核算内涵解析

作者:田天 朴颖梅来源:财会通讯推荐讲师:郭大刚发表于:2010-05-17

  一、生物资产的概念、分类及特征

  生物资产指与农业生产相关的有生命的动物和植物,其中涵盖收获时点的农产品。新会计准则根据生物资产的用途,将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产;生产陸生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产;公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产。生物资产与企业其他资产不同。有生命的动物和植物具有生物转化的能力,通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等,生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式,随之不断变化。企业从事生产经营目的,就是增强生物资产的生物转化能力,最终获得更多的符合市场需要的农产品。农产品与生物资产密不可分,当其附在生物资产上时,构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始,不再具有生命和生物转化能力,应当作为存货处理。

  二、新准则与国际会计准则及原行业会计核算办法差异比较

  (一)新准则与国际会计准则差异比较 新准则基本沿用了国际会计准则的思想,但仍有所不同,保持了中国特色。主要包括:(1)计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式,而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量的外,一律采用公允价值模式计量。(2)分类不同。我国将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类;而国际准则将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产,并按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。(3)减值与跌价准备的处理存在差异。有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可回收金额低于其账面价值的,应当按照可变现净值或可回收金额低于账面价值的差额,计提生物资产跌价准备或减值准备,并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计人当期损益;生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回;公益性生物资产不计提减值准备。而国际准则以公允价值为依据确认利得或损失,涵盖在其发生期间的损益中;只有公允价值无法可靠计量时,才按其成本与损失的差额计提减值准备,而已计提的减值准备可以转回。(4)披露内容不同。根据我国目前情况,生物资产信息通过会计报表和会计报表附注的形式从定性和定量两个方面分别加以披露,包括生物资产实物信息披露和价值信息披露;而国际准则要求披露的内容比我国会计准则宽泛。

  (二)新准则与原行业会计核算办法差异比较 新准则与原企业会计制度和行业会计核算办法相比有以下特点:(1)新准则规定生物资产可选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法,即在原办法的折旧方法基础上增加了“产量法”,取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”。(2)新准则规定结转农产品的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法,即在原办法列举的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”;取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。(3)界定了公益性生物资产的确认标准。新准则认为,企业拥有或控制的公益性生物资产,虽然不能直接为企业带来经济利益,但具有“服务潜能”,有助于企业从相关资产获得经济利益,因此应当确认为生物资产。同时将公益性生物资产进行单独分类核算,不计提折旧和减值准备。(4)规范了生物资产减值的会计处理。新准则考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点(即生物资产本身具有自我生长性,有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值),没有采用资产减值准备中有关减值迹象的判断等减值测试方法,而是对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式。(5)报表列示要求有所不同。新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值,同时在期末披露其公允价值,并编制期初与期末生物资产增减变动表。

  三、新准则生物资产会计核算的理论内涵与实践应用

  (一)生物资产的确认条件新准则规定,生物资产同时满足下列条件,才能予以确认:企业因过去的交易或者事项而拥有或控制该生物资产;与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业;该生物资产的成本能够可靠地计量。在具体确认时,还需要考虑:(1)明确生物资源的所有权是由企业所拥有或者被企业控制。在农业活动中,控制可以通过一定的证据来表明,如牲畜的法定所有权、牲畜购买、出生、断奶时的标志牌或戳印等;(2)明确生物资源将给企业带来预期经济利益,这是资产的最基本的性质或特征。生物资产的未来经济利益可以通过测定一些重要的物理特征加以估算;(3)生物资产的形成应当由过去的交易或事项而不是未来交易或事项所形成;(4)生物资产的成本或公允价值能够可靠地计量。目前大多数生物资产可以计量,但较特殊的森林资产特别是天然林从未计价,也无成本资料,如果能够很好地确定其公允价值,那么该类资产符合可计量性特征,可以确认为生物资产。

  (二)生物资产初始计量与后续计量的会计核算 第一,生物资产初始计量的账务处理新准则要求对于生物资产的初始计量遵循成本计量原则。一般生物资产主要通过即外购、自行培育与无偿获得三种途径取得。具体业务操作如下:(1)外购生物资产的成本计量与会计核算。外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。取得时借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”,贷记“银行存款”等。(2)自行培育的生物资产核算。对于自行培育的生物资产成本按生物资产的不同分类分别进行核算。其一,自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水产养殖的动物和植物的成本、自行营造的林木类消耗性生物资产的成本、自行繁殖的肉用畜的成本,应通过借记“消耗性生物资产”科目,贷记“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目进行核算。其中,消耗性林木类生物资产发生的借款费用,应当在郁闭时停止资本化,而因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出,应当计人林木类生物资产的成本。其二,自行营造的林木类生产性生物资产成本、自行繁殖的产畜和役畜的成本,通过借记“生产性生物资产”科目,贷记“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目。其三,自行营造的公益性生物资产的成本,应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出,借记“公益性生物资产”科目,贷记应“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目。其四,无偿获得的天然起源森林等生物资产的成本,应当按照名义金额1元确定。借记“公益性生物资产”,贷记“营业外收入”。需特别指出的是,投资者投人生物资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出,应当计人当期损益。

  第二,生物资产的后续计量及账务处理。新准则规定的后续计量内容主要涉及生物资产的管理、饲养、维护费用等支出,以及生产性生物资产折旧的计提以及生物资产跌价、减值准备的计提。(1)生产性生物资产折旧的核算。企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产,应当按期计提折旧,并根据用途分别计人相关资产的成本或当期损益。计提折旧时企业应根据生产性生物资产的性质、使用情况和包含经济利益的预期消耗方式,合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法;企业应于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等,其中产量法是按照生物资产提供的农产品产量以及新的生物资产的数量来计提折旧的方法,其实质是工作量法的一种特殊形式。笔者认为产量法更能够体现生物资产的自身生长发育规律,符合成本收益配比原则。对生产性生物资产计提折旧应借记“管理费用”。贷记“生产性生物资产——累计折旧”;而对消耗性生物资产和公益性生物资产新准则规定不计提折旧。(2)生物资产减值测试与计提跌价、减值准备核算。对消耗性生物资产和生产性生物资产计提减值准备,借记“管理费用”或“资产减值损失”,贷记“消耗性生物资产跌价准备”或“生产性生物资产减值准备”。消耗性生物资产减值的影响因素已经消除的,可在已计提的跌价准备金额范围内予以转回,并冲减当期损益;生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回;公益性生物资产不计提减值准备。(3)生物资产的公允价值计量。新准则规定,有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量时应当同时满足两个条件:一是生物资产有活跃的交易市场;二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出合理估计。期末,企业按公允价值计量,通过借记“消耗性生物资产——某品种”,贷记“公允价值变动损益”科目;或作相反分录进行核算。

  (三)生物资产的收获、处置账务处理 生物资产收获后,要根据不同用途对其进行不同的会计处理。收获的农产品作为企业的存货处理,消耗性生物资产在收获或出售时,按照其账面价值结转成本;生产陸生物资产收获的农产品,按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定结转其成本;而生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计人当期损益。收获、处置时的会计分录为借记“产成品——某品种”,贷记“消耗性生物资产”。

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