财务合并报表的易容分析

　　易容也罢，整容也好，说白了就是变脸。不过仔细思量一下，二者还是有所不同的。高明的易容术常见于武侠小说，经典者如金庸《天龙八部》中兰心蕙质的阿朱，其易容术之，睢妙惟肖竟令身边爱人也难分辨。精妙的整容法受捧于爱美人士，流行者如某追星族整容为其仰慕的明星，但整容法之高超绝伦也仅能令其形肖而难达神似。是故易容讲究的是形神兼备，而整容宣扬的是外在精雕。

　　我国的新会计准则中，与企业合并有关的《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》等三个准则填补了我国合并会计准则的空白，不仅将同一控制下企业合并的权益结合法纳入我国企业合并会计的视野，从而令一直在实际中存在并受到证监会默许的权益结合法终于名正言顺，而且以此为契机对独立主体之间企业合并的购买法实施易容之术，使之与国际会计准则实现最大限度的形似神肖。此次我们就来说说采用购买法处理的合并报表易容前后的变化。

　　新会计准则发布以前，我国的企业合并会计主要由1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》来规范，该规定实际上只涉及购买法，就母公司观和实体观的选择来看其理论定位并不清楚，“合并价差”的做法尤其带有比较浓厚的简化实用色彩。作为趋同母版的国际会计准则《IFRS3企业合并》发布于2004年3月、《IAS27单独的与合并的财务报表》修订于2003年12月，虽然由于商誉的计算仍保留母公司观，使得国际会计准则并未完成向实体观的完全转化，但在除商誉以外的领域则是由实体观主宰的，我国企业合并会计之购买法的易容便也循此理论路线勾勒，遂有如下内容之变与形式之易。

　　内容之变一：强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。当然企业合并会计准则目前所言只能是法定控制权，即母公司直接或间接拥有被投资企业牛数以上的表决权，或虽只拥有一家企业的牛数或半数以下的股权，但通过其他方式拥有实际控制权。美国财务会计准则委员会(FASB)曾于1999年提出实质控制权的主张，不过其迟迟得不到认可通过的命运足以让人明了这一概念推进所遇到的重重阻力。

　　内容之变二：合并价差退出历史舞台。在《合并会计报表暂行规定》时代，我国的合并价差包含两方面的内容，一是母公司购买价格与所取得子公司净资产账面价值份额之间的差额，这部分差额应进行摊销(《合并会计报表暂行规定》中合并价差不予摊销，1997年发布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》和2001年1月开始执行的《企业会计制度》则开始要求月以l投资差额进行分期摊销)；二是集团内部公司间的债券投资与应付债券抵消发生的差额(见“内容之变三”)。新准则的发布宣告这两种合并价差的寿终正寝和合并商誉的闪亮登场。合并商誉是母公司支付的购买价格大于所取得子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，并且应在以后的会计期间进行减值测试而非摊销；若母公司的购买价格低于所取得子公司可辨认净资产公允价值的份额，则产生负商誉，在确定计量无误后此差额立即计入当期损益。

　　内容之变三：公司间债券交易的抵消遵循国际惯例。若公司购入的是发行公司已发行在外的债券，在抵消公司间债券投资和应付债券时需处理两者的价差。按照国际会计惯例，在抵消过程中将这一价差视同赎回债券导致的损益，推定债券赎回损益属于发行公司。当时《合并会计报表暂行规定》出于简捷便于操作的考虑将这种债券赎回推定损益计入合并价差，但也令合并价差的意义更加混浊。《企业会计准则第55号——合并财务报表》规定公司间债券投资与应付债券相互抵消后产生的差额计入投资收益，实际上就是按照代理理论还公司间债券交易抵消一个清明面目。

　　形式之易：母公司单独的财务报表中对子公司投资项目的核算由权益法变为成本法。美国的程序是母公司在其会计记录中严格按照权益法处理对集团内子公司和联营公司的股权投资，包括公司间交易对投资收益和长期投资的影响；国际会计准则的程序是母公司按成本法(或按金融工具公允价值)处理长期股权书资并且不在其会计记录中反映公司间交易对投资收益和长期投货的影响。我国合并报表的编制程序原来是介于二者之间的一种变异程序，即母公司在其会计记录中按照权益法来处理对子公司的长期投资，但就公司间交易对投资收益和长期投资所造成的影响则并不在母公司会计记录中予以反映。当然，现在业已易容为国际会计准则母版。
　
　　易容乎?整容乎?需观之品之评之鉴之。