管理会计的全球经验与中国实践

    随着10月份财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的出台，会计行业在服务现代财政制度、推进国家治理能力建设上迈出了坚实有力的一步。为此，11月29日，上海国家会计学院联合上海财大、台湾政治大学、中国会计报、ACCA、CIMA，遍邀中国本土以及日本、英国的专家学者共同探讨管理会计的全球经验与中国实践。历届校友和在校学员共500余人与会，腾讯课堂网上直播收看人数逾千人，盛况空前。论坛由学院副院长刘勤教授主持并做总结发言。
“塑造会计变革的力量有三：全球化、信息变革、教育。通过每年一度的高层研讨会等各项措施，我们学院决心建设管理会计高地。”在开幕致辞中，学院院长李扣庆教授表示，中国的发展为世界提供了机遇，当中国管理会计收获硕果时，会给全世界带来新的机会。

　  森田直行：阿米巴经营和日航重建

　　阿米巴是一种单细胞动物，也是日本“经营之圣”——稻盛和夫先生的核心经营理念之一。所谓阿米巴经营就是指，以全体员工共同参与经营的想法为基础，尽可能把公司分割成各个细小的组织，并通俗易懂地公布各个部门的业绩来促进全体员工参与经营。它和“作为人，何为正确”这一哲学理念共同支撑着京瓷从无到有，历经七十余年，成长为世界五百强的穿越时间之旅。

　　“其核心要素有三：非常细小的组织、独特的收支决算(单位时间附加值)、及时的经营信息”，京瓷阿米巴经营管理顾问(上海)有限公司董事长森田直行先生解释道。“不管经营高层也好，事业部长也好，阿米巴领导也好，都可以以管理会计为中心进行经营，对高层最重要的利润，也可以成为阿米巴领导的最重要的目标。‘阿米巴经营’是非常优秀的管理会计，也是非常好的经营系统。”(见下图)他的另一个身份是日本航空株式会社特别顾问长。

　  2010年2月至2012年1月，稻盛和夫受命于危难之际，出任日航董事长。没有团队，只身一人，手握阿米巴和京瓷哲学，在前424天，他带领的日航就创造了公司历史上空前的1884亿日元利润。

　　“在日航实施阿米巴的两大核心问题分别是，对盈利负有责仸的组织在哪里呢?如何迅速掌握每一条航线的收支数据?” 森田直行先生说。在成功引入并实施后，日本经济新闻有过一段生动的描述：在比赛2个月后，再把比赛的结果告诉队员：“实际上是您们赢得了比赛”，估计队员们应该不会有什么感动。在3万人的团体赛中，不知道自己是否作出了贡献。但是要是在10个人的团队里，每个月都知道胜负的话，员工们就会切身地感受到“赢了”还是“输了”的喜怒哀乐。在过去的日航组织里，没有哭也没有笑，是阿米巴经营让公司获得了重生!

　　这也正印证了杰克•韦尔奇在1995年10月世界经营者会议上所说的，全体员工的每个人都有他的存在价值，所有的员工都必须参与经营。

　　上海国家会计学院副教授佟成生点评说，管理会计有四个责任中心，即成本费用中心、收入中心、利润中心和投资中心，阿米巴的出现对此造成了比较大的冲击，使得成本中心转到虚拟的利润中心，“京瓷内部有3000个阿米巴中心，每个中心约20人。它将市场核算拓展到企业内部，通过内部定价进行利润考核。和其他管理会计工具一样，阿米巴的成功推行还取决于企业领导人的个人魅力、清晰的公司哲学体系、足够的内部信任等等。”佟教授还是即将成立的上海国家会计学院阿米巴研究中心主任。

　　小林英幸：丰田的目标成本管理

　　小林英幸先生在丰田工作30余年，现任成本企划部总经理。“丰田的目标成本管理可以追溯到1937年，针对的是G1卡车。”上世纪六十年代末，针对Publica车型，丰田开始携手供应商，开展从研发开始的全流程成本管理。1998年，开始从设计成本(design cost)扩展到总成本(total cost)。

　　成本管理开始涉及越来越多的流程和部门。为此，从1982年为Starlet微型车建立目标成本加速委员会开始，丰田相继设立了NBC(1996，意指新基准轿车，第一代产品是Yaris)、EQ(1998，E是卡罗拉的开发代码)、CCC21(2000，21世纪成本竞争力建设计划，第一要求在所有车型和职能部门中削减成本)、VI(2005，价值创新，旨在降低设计成本)、Urgent VA(2008)、RR-CI(2010，Ryohin Renka，良品廉价)等委员会(见下图)。

    由此，一个融合了车型、组件和成本管理的三维模型诞生(见下图)。“在确定一个轴后，就可以关注其他两个轴上的成本变化。” 小林英幸说。

 

    在简要介绍CE(产品经理)和DE(设计工程师)的关系后，他介绍了丰田(中国)的成本管理。“相比本土，我们在中国的目标成本计划一般要提前4个月，因为要考虑到政府审批等。”此外，中国供应商虽然在价格方面很有竞争力，但质量往往不尽如人意。同时，也由于这些供应商大多成立不久，在和丰田成本管理的对接方面缺少相应的专家。

　　任何管理工具的有效使用都基于独特的企业文化。在点评中，佟成生教授问了大家一个有趣的问题：当丰田遇到阿米巴，结局如何?

　　Wim Van der Stede：管理会计创造可持续价值

　　“这场危机给会计师们帮了一个忙。过去经理们总是等待会计专家通知他们讨论绩效。而现在会计师们会收到来自公司上下的请求，请他们在一系列策略性问题上提供建议和支持。”这是2009年《欧洲CFO》杂志上的一句话。这同时适用于东西方吗?伦敦政治经济学院的Wim Van der Stede教授给大家带来了一份基于4000余份问卷的调查报告。

    由此可见，“在从会计操作转到管理会计、管理支持的过程中，东西方的步伐并不完全一样，但是方向是一致的。”

　　这也对会计师的提出了更高的要求。下图是著名的CGMA能力框架，也是教授本人最认同的一点。它包含了核心财务会计技能、商业头脑、人际能力与领导力。

    这些都有助于会计师发挥更大的作用，但前提是“保证客观、诚信，或者说能够和自己所支持的决策保持一定的距离。”

　　方思行：联合汽车的管理会计实践

　　方行思是上海联合汽车电子公司(UAES)副总经理Alexander Firsching先生的中文名。他所服务的UAES成立于1995年，是中联汽车和博世在中国的合资企业，其2013年的销售额超过110亿元。

　　“中方股东是利润导向，比较关注增长和绝对的利润;外方是价值导向，也期待增长，但更关注资本有效性。有时候，这是一种两难。” 方行思先生坦言。

　　综合起来，就是如下的财务模型，利润、投资回报和增长，构成了三根支柱，而自由现金流则是根基所在。(见下图)

　  随后，方先生详细介绍了博世的现金流管理、库存管理等等。

　　冈野浩教授：作为实践的管理会计

　　“小林英幸先生是一位产品工程师，也是一名会计师。他是从工程师的角度去做会计工作。在丰田，除了专业的财务部门，还有来自设计、研发、采购等五六个领域的团队来从事会计工作。这都是管理会计的工作。” 大阪市立大学冈野浩教授谦虚地向大家问道，“不知道这是否适用于中国?”

　　冈野浩教授的研究领域偏向社会学、组织学。他说，知识有三种类型：科学知识，普遍、客观;技艺知识，是创造事物的实践知识，是隐性的;实践知识，根据当时的情况作出最恰当的判断并付诸实践的智慧，是高级隐性知识。

　　“目标成本法、作业成本法等管理会计理念就是和实践密切相关的。中国企业该如何把日本、美国、英国的管理会计经验运用中国实践?”

　　他说，日本式的管理会计有如下几个基础性概念：一、功能管理，“日本的管理会计强调的不仅仅是会计本身，它融合设计、工程、技术，是一个跨学科、跨部门的概念。”二、现场主义，以丰田为代表。三、自愿主义。四、原单位管理，比如在设计阶段就采用非货币式的管理。

　　他说，阿米巴适合日式中小企业，在中国、英美，我们更应该考虑自己所处的环境。

　　顾惠忠：中航工业的管理会计实践

　　中航工业是我国航空工业的主力军，在2014年《财富》500强中位居第178位，总资产达7000多亿，拥有财务人员1万余人。作为公司副总经理，顾惠忠详细介绍了公司在管理会计领域的探索与实践：全面预算管理、战略成本管理、项目财务管理和培养管理人才。

　　从上世纪90年代开始，中航工业就开始推行与战略、计划、业务、考核相结合的全面预算管理，其体系结构见下图。

　  近年来，公司还把原计划经营部和财务管理部合二为一，成立新的计算财务部，以全面预算管理为基础，统筹全集团的财务管理。

　　顾惠忠先生认为，成本管理既是经济问题，也是“政治”问题，需要从战略高度对成本行为及结构进行分析，为管理决策服务，形成竞争优势。具体而言，就是和战略目标、技术创新、管理创新、商业模式创新相结合。

　　在借鉴波音的精益生产后，中航工业财务部门主动与研发、生产、营销等部门协同，梳理、优化流程，成效显著。比如西飞某垂尾项目的流程时间从41天压缩到17天，成飞某副翼项目流程时间从20天压缩至10天。

　　“重投入轻产出和重视技术先进性而忽视经济承受性是我国企业项目管理中的老问题。”为此，中航工业着力推行项目财务管理，做好新上大型项目与新研产品的目标成本和目标价格管理。其运行机制如下：

    关于管理会计创新，顾惠忠认为，管理会计特别要在企业国际化并购中发挥更重要作用。“一方面按照积极稳健原则，充分利用好中介机构，做好国际并购前投资分析，支持投资决策;另一方面主动作为，加强并购后财务整合，切实做到‘买的起、管得住、管得好’，并积极学习引进国际企业先进的管理会计理念方法。”

   黄衍智：通用电气的管理会计实践

　　通用电气运输业务部门大中华区首席财务官黄衍智认为，管理会计贯穿整个公司的内部，是“企业的战略、业务、财务一体化最有效的工具。”他认为，管理会计及其指标设置，需要兼顾有效性、及时性、可比性、相关性和可持续性。

　　随后，他以通用电气内部某一传统行业的管理流程为例做了说明：

    “在所有指标的设定中，管理会计发挥了重大的作用。”他认为，实施管理会计需要各个部门的配合，大家要有共同一致的目标，然后对照同行，设置科学合理的指标。

　　在演讲的最后，黄衍智以如下公式作为结尾：能力(LC)/专注(DC)=产出(RP)。这或许也是实践管理会计的关键所在。

　　张连起：中国特色的管理会计之路

　　张连起先生是瑞华会计师事务所管理合伙人，并在今年入选了财政部管理会计咨询专家。他从人文角度向我们阐释了管理会计，用阴阳平衡的哲学理念来阐释管理会计的工具，在时间和空间上都拓宽了对管理会计的理解。

　　他认为，从扁鹊大哥的病前治疗、大禹在会稽山的论功行赏以及孔门的理财学，无不渗透着管理会计的理念。“中国古典哲学中的管理会计思想就是阴阳，阳就是信仰控制、交互控制，产生积极和鼓动的力量;阴就是禁区控制、诊断控制，给予约束并确保服从。这也是阿米巴的核心所在。甚至连管理会计和财务会计，也是阴阳关系。”

　　以平衡积分卡为例，就是在财务角度保持财务与非财务的平衡、在目标角度保持长短期目标的平衡、在战略角度保持结果与驱动因素的平衡、从利益相关者角度保持内外部群体的平衡、在绩效角度保持领先与滞后指标的平衡。

　　回顾新中国的管理会计实践，经历了四个阶段。“计划经济时代，以成本为核心的内部责任会计;上世纪70年代末以经济责任为导向的内部责任会计;上世纪90年代以后的成本性态分析、本量利分析;进入21世纪后的价值增值。”

　　张连起说，管理会计一定程度上是人的管理，过去我们积累了很多行之有效的管理会计方法。现在，青岛啤酒以经济增加值为中心的目标管理体系;宝钢从生产销售投资到研发的全面预算体系;联想基于SAP信息平台的战略、经营和财务预算体系;华为从预算管理委员会到业务线预算管理部再到销售区预算分会的预算层级等也都是非常宝贵的财富。“得益于信息时代的不断推广，阿米巴成为了管理会计的标杆。而我们自己的品牌大多湮没沉沦，成了化石。”

　　谈及中国的管理会计体系建设，和财政部的《指导意见》一样，他从理论、准则、人才、信息化和文化角度做了探究。就文化层面，他说，要向传统文化汲取养分，坚持“人的管理会计现代化”，塑造管理会计领导力，加速管理层转型。

　　袁海龙：中国管理会计实践的信息化之路

　　在过去的七八年间，Oracle企业绩效管理首席顾问袁海龙先生接触了近240家中国企业，去了解财务部门所面临的问题、信息化需求及效果。

　　“和国外的大集团相比，我国的集团化企业有一个很大的不同，就是先有儿子再有老子。所以，每个子公司的执行力、独立性都比较强。很多集团希望借助信息化提升管控力度，无论是单纯的财务管控还是经营管控。”

　　从2006年至今，中石油、中海油等等一些有代表性的集团公司，他们的入手点就是全面预算管理系统。“这也是一个不断推广和深化的过程，比如某大型央企，第一期是在90多家一级企业，以后会向二级企业推广。从业务领域来看，从最开始的财务预算不断往前端的研发、销售、物流等业务去整合。”

　　还有些管控力度更弱的集团，它选择的切入点是合并报表。“先收集数据，看你做得怎么样。发现问题之后，再实施预算或绩效考核系统，加大管控。” 相反，控制能力比较强的企业，会选择绩效评价系统作为管理会计信息化的入手点。

　　“经济危机帮了我们财务一个大忙。”袁海龙先生举了一个反面例子，2008年，他们和杭州一家大型房企讨论全面预算管理系统和成本分摊系统。当时，市场形势一片大好，合作也无疾而终。2013年，他们主动上门寻求系统解决方案，可惜没钱了。“企业信息化，一定要有前瞻性。”他说。

　　不同性质的企业，它的管理会计信息化诉求也有所不同，见下表。

    在面对国外经验时，中国企业也要保持足够的审慎。重庆一家大型汽车企业曾经问袁海龙，能否套用通用的销量预测模型。“我们说，绝对不行!因为你的销量波动太大。”

　　有些企业在参观国外企业时发现，它们的管理反而不如国内细致。“这里其实我要套用另外一个概念，我们去做信息化的时候，如果你的管理水平不够，可以信息化先细，通过系统去拉动管理水平，之后当你的管理水平提升之后，在系统里面不需要做到这么细，慢慢再优化。”

　　在接触数百家企业后，袁海龙先生也谈到了一些无法有效实施管理会计信息化的问题，包括：建设管理会计系统不是交钥匙工程;部门设置不合理，人员配置跟不上;管理水平限制了管会系统的深化应用;业务系统不符合管理要求等等。

　　吴安妮：管理会计的大陆和台湾经验

　　台湾政治大学吴安妮教授发现部分台湾企业长期经营绩效不佳的原因主要有：缺乏创新战略或新营运模式、战略未被有效地执行、战略与基础工程系统未结合、战略与价值创造系统未结合。为此，她提出了一创新三整合(见下图)。截止2014年，吴教授已经协助岛内80家企业解决创新战略问题。

    而在海峡另一侧，大陆民企的问题则有所不同(见下图)，吴教授也积累了十余家企业的解决方案。

    吴安妮教授集28年的研究成果，整合成为“整合性战略价值管理系统”( Integrative Strategic Value Management System, ISVMS)，并于2012年及2013年在台湾、大陆和美国取得商标权，希望藉此搭建学术研究落实至实务运用的桥梁。其完整的建构图如下：

    她说，每家公司的问题都有所不同，我们需要变成管理会计的诊断者和设计师，才能为企业提供特制化的解决方案。

　　赵春光：CFO的能力框架

　　十年前，在走访36个城市156位CFO和480有效问卷的基础上，上海国家会计学院设计了中国CFO能力框架。研究报告认为，CFO不仅要负责财务工作，还要参与经营和决策，CFO的职能必须扩展到经营领域，支持公司决策和战略。这在日后得到了充分的印证。

　　十年来，信息化、国际化和金融危机对CFO的能力要求是否发生了变化?2013年，学院携手CIMA重启第二期研究，共得到有效问卷532份。

　　结合现阶段的研究成果，课题组负责人赵春光教授做了介绍。在国际经验看，“CFO经历了核算型CFO(业务焦点为以核算为基础的流程管理)和管理型CFO(业务焦点为以效率与风险为核心的流程管理)两个阶段。CFO的发展趋势是更具价值创造职能的整合型CFO，该类CFO职能更具有战略职能，并整合企业集团资源，创造企业价值。”

　　在上市公司层面，在2012年，27%的财务负责人进入董事会，他们能在公司战略决策中发挥更大的作用。2003年至今的数据如下：

    下面三张表分别显示了十年前、当前、未来五年这三个时间点上，CFO参与经营的程度。

    十年前

    当前

   五年后的预测

　　为了适应环境的变化和要求，新的CFO能力框架“更加强调公司战略;更加强调CFO对公司决策的支持;更加强调CFO对经营活动的参与;更加强调新技术和国际化的影响”。

　　梁淑屏：管理会计在中国

　　从今年3月份开始，特许公认会计师公会(ACCA)联手上海国家会计学院开始调查中国企业的管理会计应用。ACCA中国事务总监梁淑屏女士简要介绍了这份基于1187份有效问卷的报告。

　　不同类型企业对管理会计发挥的四大功能评分：

    据调查，专门设立管理会计部门的公司比例，从2013年的26%增加到了今年的39%，增幅惊人。在不同类型企业，这个比例有较大差异：

此次调查遴选了平衡计分卡等十六项最具代表性的管理会计工具，下图显示的是受访者的了解和使用情况。“调查显示，对环境会计了解最少，而经营预算的使用最为频繁。”

    调查显示，影响管理会计实施的前五大阻碍因素分别是：公司当前的管理信息系统和流程(28%)、员工专业技能和知识(28%)、高管态度(26%)、员工态度(25%)、有IT经验的员工提供的服务(23%)

　　在演讲结束前，梁淑屏希望大家每天都自问，“你是‘创新的阻碍者’吗?”

　　在点评环节，佟成生副教授认为，中国的管理会计任重道远，“管理会计很重要，但在何为管理会计，学术界也没有达成共识。”而且，“不同所有制企业中，管理会计工具的使用差异很大。”

　　研讨会上，财政部会计司制度二处处长高大平还就财政部发布的《指导意见》做了详细而又明确的阐述，为中国管理会计发展路径做了一个全景式的描述。详情请参阅：指导意见全文、财政部答记者问。

　　在研讨会最后，李扣庆院长对管理会计创新实践奖评奖规则做了详细说明。这是上海国家会计学院携手中国会计报推动我国管理会计体系建设的新举措，单设一个奖项，每年一次，一次入围不超过十家企业。评选工作从论坛举办当天正式启动。“评选的目的在于为管理会计理论创新提供丰富的实践素材，推动传播最佳管理会计实践和培养优秀人才。”李院长说。