新体制下外商投资企业所得税税务筹划思路

    两税未合并时外商投资企业所得税税务筹划思路

    在维护国家权益的基础上，为了充分发挥税收优惠在吸引外资中的重要作用，两税未合并时，我国外商投资企业和外国企业所得税立法，遵循“税负从轻、优惠从宽、手续从简”的原则，因此，较之内资企业，外商投资企业在税收政策上享受更多的优惠。

    外商投资企业所得税税务筹划的重点不同于内资企业。首先，从所得税税前扣除项目进行税务筹划不是筹划的重点。原因是外商投资企业的许多税前扣除项目，如工资、公益救济性捐赠支出等可据实扣除，因此税务筹划的重点和关键不在于此，所得税税务筹划的重点和关键在如何利用外商投资企业的特定的税收优惠上。具体筹划思路为：

    利用“两免三减半”(即生产性外商投资企业经营期10年以上，从获利年度开始，2年免征，3年减半征收企业所得税)的期限优惠进行节税。外商投资企业税筹划的重点之一，就是利用“两免三减半”的期限优惠，合理安排企业的盈利期，推迟获利年份，以获取少交所得税或递延缴交所得税的好处。

    利用投资于特定区域和行业的税收优惠政策筹划。我国税法规定在经济特区、沿海经济开发区、国家级经济技术开发区以及高新技术开发区设立企业，享受减免税以及低税率的优惠。为了鼓励和引导外商向能源、交通等重要项目投资建设，国家对其给予优惠的减免税待遇。如对从事港口、码头建设的中外合作经营企业，在海南经济特区、上海浦东新区设立的从事机场、港口、码头、铁路、公路、电站、煤矿、水利等基础设施项目和从事农业开发经营的，期限在15年以上者，从开始获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年减半征收企业所得税，其企业所得税税率减按15%。

    利用再投资退税优惠政策筹划达到节税目的。由于外商投资企业的外国投资者从企业取得的利润直接增加该企业注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，可退还其再投资部分已缴纳的40%的所得税税款(按比例退税)。如果外国投资者将从外商投资企业取得的利润在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，经营期不少于5年的，经过投资者申请，税务机关批准，可以全部退还再投资部分所缴纳的所得税税款(全额退税)。所以，利用再投资退税，也成为外商投资企业所得税税务筹划的一个重点。

    两税合并后外商投资企业所得税税务筹划思路

    两税统一后，上述各种税收优惠政策已经取消，两税的基本税率也统一为25%，传统的筹划方法已经无效，外商投资企业应重新定位所得税税务筹划思路，具体思路为“实现一个转变”和“一个有效”。

    (一)实现外商投资企业所得税税务筹划重点的转变

    合并后的《企业所得税法》(以下简称新《企业所得税法》)与合并前的所得税法相比，主要内容之一是统一税收优惠政策，放宽了成本费用的扣除标准和范围，外商投资企业与内资企业基本处于公平竞争的平台，在这一平台上，外商投资企业所得税税务筹划的重点应从用足用活税收优惠，转变为企业生产经营过程中的税务筹划。

    以尽量合法地减少收入总额，增加允许扣除的成本费用、税金和损失为主线，贯穿企业经营中税务筹划的全过程。应纳税所得额和税率是决定企业税负的两个要素，在收入确定的前提下，税前可扣除成本费用的增加，必然会减少应纳税所得额。例如合并后的企业所得税统一了计税工资扣除标准、广告费扣除标准等，为企业通过筹划最大限度地增加税前扣除的成本费用提供了空间，因此成本费用将成为外商投资企业今后税务筹划的一项重要内容。

    充分用好税法允许“选择”的事项，尽量合法地推迟所得税纳税时间，利用货币的时间价值，增加企业当期的运营资金。外商投资企业可在固定资产折旧方式、存货计价方式、坏账损失的处理方法、无形资产、递延资产的摊销期限上加以选择。如符合税法规定允许采用加速折旧的固定资产，在一般情况下，宜选用加速折旧法计提折旧，以获取“直线法”所不具有的延期纳税的好处。又如我国税法允许各项存货的发出或者领用，其实际成本价的计价方法，可以在先进先出法、移动平均、加权平均和后进先出法等方法中选用。因此，一般来说，在存货价格预计不断上涨的情况下，应选择后进先出法，而在存货价格预计不断下降的情况下，应选择先进先出法;在存货价格波动较大的情况下，则宜采用加权平均法或移动平均法，以获取延期纳税的好处，增加企业的运营资金。再如坏账损失的处理，税法及现行财务制度和《企业会计准则》均规定，企业可以选择备抵法，也可选择直接冲销法。一般情况下，选择备抵法，通过提取坏账准备金，就可以增加当期扣除项目，降低当期应纳税所得额，从而减轻企业的所得税负担，即使两种方法计算的应纳税所得额相等，也会因备抵法将企业的一部分利润后移，使企业能够获得延迟纳税和增加企业运营资金的好处。

    充分利用财务会计制度规定进行税务筹划。众所周知，在确定应纳税所得额时，财务会计制度规定与税法有冲突时，应以税法为准，但是当某一具体事项如果税法对其没有规定，则以会计制度规定为准。因此，充分利用财务会计制度进行税务筹划，就存在一定的筹划空间。如外商投资企业可以按照财务会计制度规定，通过对长期股权投资会计核算方法的选择和债券溢价、折价摊销方法的选择，达到节税的目的。具体处理如下：如果企业对被投资企业没有控股的目的，应选择成本法进行核算，因为成本法是在被投资企业宣告发放股利或实际收到股利时确认投资收益。基于宣告发放股利或实际发放股利的时间往往是在资产负债表日后，投资收益不计入当年的纳税所得，而并入下一年度纳税所得，从而延缓了所得税的交纳时间，增加了企业的运营资金，而选择权益法则得不到此好处。因为权益法在年度终了，必须按投资比例确认投资收益，只要被投资企业盈利，即使其未将已实现的收益分配给投资企业，投资企业仍然要在本年度确认投资收益，交纳企业所得税。对于债券溢价、折价摊销方法的选择，在一般情况下，纳税人选择实际利率法摊销债券溢价，直线法摊销债券折价，可以获得节税效应。

    充分利用亏损弥补规定，合理归属所得年度。合理归属所得年度是指利用合理的手段将所得归属在能负担最低税负的年度内，实现纳税最优化。合并后的企业所得税法规定，企业发生的年度亏损，可以用下一年度的所得弥补，下一年度所得不足弥补时，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年，如果企业5年内的所得不够弥补，就必须在五年后用税后利润弥补。因此，在制定企业财务计划时，首先有必要利用合理的手段，将五年以后的所得提前到五年内，达到节税目的。其次尽量避免出现前盈后亏的情况，因为企业出现前盈后亏，则亏损部分，就只能用亏损后的盈利补亏，不能用以前年度的盈利弥补。这样，在同样的时期内，如果税前累计利润总额相同的情况下，势必造成前期多纳税或损失了货币的时间价值。

    充分利用有关纳税人规定，合并后的企业所得税法规定以公司法人为基本纳税单位，不具备法人资格的机构不是独立纳税人，这和原来独立核算但不具备法人资格的分支机构也需独立纳税的规定有很大不同。企业把设立在各地的子公司改变为分公司，使其失去独立纳税资格，就可以由总公司汇总缴纳企业所得税。这样做的好处是：各分公司间的收入、成本费用可以相互弥补，实现均摊，避免出现各分公司税负严重不均的现象，达到亏损不纳税、盈利少纳税的目的。

    (二)统筹兼顾以进行有效税务筹划

    企业在进行税务筹划时，除了会产生直接的筹划成本，如外聘税务师或会计师、律师筹划发生的成本费用支出，企业财务部门自身进行税务筹划产生的人力、财力成本外，还会产生多种非税成本，如机会成本、财务报告成本、违规成本等，因此统筹兼顾，考虑多种成本，是外商投资企业在两税合并后，进行所得税税务筹划的重要思路。所谓“有效税务筹划”，就是全面考虑税务筹划给企业带来的收益，大于其相应成本包括直接筹划成本与非税成本的税务筹划行为。直接税务筹划成本容易量化，而非税成本的量化却不太直观。统筹兼顾，进行有效税务筹划，重点应放在减少非税成本这一块上。

    合理避税，减少所得税税务筹划风险。为了减少所得税税务筹划风险，外商投资企业的税务筹划，首先必须以遵守税收法律、法规和政策为前提，只有在这一前提下，才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税务主管部门所认可，否则会受到相应的惩罚，并承担法律责任，给企业带来更大的损失。其次应以企业依法取得并保存会计凭证或记录，正确进行纳税申报，及时、足额缴纳税额为保证，这样，才可避免出现关于税收方面的处罚。

    着眼于企业整体税负的轻重，兼顾税种与税种之间的筹划。纳税人在企业生产经营过程中涉及流转税、所得税、财产税、行为税等多种税收，因此企业在所得税的税务筹划上，亦涉及上述税种的多方位的筹划。在进行外商投资企业所得税的税务筹划时，不应孤立进行，而应与其他税种的筹划综合考虑，特别应兼顾所得税与流转税之间的筹划，全面考虑企业总体税负的高低，避免产生流转税的税负是减少了，但所得税的税收却大大增加了，企业总体税负并未下降，导致税务筹划失败的结果。

    综合考虑非税成本，做到有效税务筹划。综合考虑非税成本，做到有效税务筹划，就是要考虑税务筹划的机会成本、财务成本等，不要为税务筹划而筹划，如企业在进行所得税的筹划时，往往选择投资给出大量税收优惠的特定的产业、特定的地区。但这些特定的产业往往投资收益率低，风险高于其他产业;特定的地区(西部地区、老少边穷地区)往往投资的基础设施环境、市场、人们观念等环境不如一般地区，这往往构成税务筹划的机会成本。再如对上市公司而言，企业财务管理的目标，是要维持财务报告利润的稳定，以达到企业价值最大化的财务目标。当企业出现本期利润没有达到预期水平，则需要通过利润前推方式增加本期利润，以达到稳定公司股票价格、维护公司形象，增强企业在股票市场的再融资能力的目标，而在此时，如果企业还采用将本期利润后移，加速折旧、存货后进先出(通胀时期)等扩大成本费用项目方法进行所得税的筹划，显然是不合适的，会带来企业财务报告方面的非税成本。